Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2022 r., III FSK 950/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2022 r., III FSK 950/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 561/18 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Wicko z dnia 11 kwietnia 2018 r., nr RFn.310.2.2017.EP w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Wójta Gminy Wicko z dnia 11 kwietnia 2018 r., nr RFn.310.2.2017.EP, 3) zasądza od Wójta Gminy Wicko na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 1 240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., I SA/Gd 561/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy Wicko z 11 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowych, które w prowadzonej przez nią ewidencji nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne; w ewidencji ujęto jedynie części budowlane elektrowni, to jest fundament i wieżę oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Spółka zadała pytanie, w jaki sposób powinna określać podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. – zajmując stanowisko, że należy zastosować art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, dalej: "u.p.o.l.") i podstawę opodatkowania określić jako wartość rynkową budowli.

4 Wójt Gminy Wicko w indywidualnej interpretacji z 11 kwietnia 2018 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961, dalej: "u.i.e.w.") zawarto nową, legalną definicję elektrowni wiatrowej jako budowli składającej się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Okoliczność, że w prowadzonej przez skarżącą ewidencji tak zdefiniowana elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego, nie wyklucza określenia podstawy opodatkowania na podstawie wartości ewidencjonowanych kilku środków trwałych. Jeżeli zatem w skład budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawa opodatkowania powinna być określona w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

5 3. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła, że z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 u.i.e.w., art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, dalej: "p.b.") oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji dokonano wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy. Ponadto skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez stwierdzenie, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji; naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p.") przez poczynienie w interpretacji założeń niewynikających z treści wniosku; naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 121, art. 124 i art. 14h o.p. przez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska skarżącej; naruszenie art. 120 i art. 14h o.p. przez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy; naruszenie art. 14b § 1 i § 3 o.p. przez wykroczenie poza zakres wniosku; naruszenie art. 2a o.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

6 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że podstawę opodatkowania należy określić wedle ogólnej zasady, wyrażonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., ponieważ podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, a zatem bez znaczenia jest okoliczność, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego, lecz odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od jej poszczególnych części, odrębnie ujętych w ewidencji. Odejście od zasady wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego na rzecz podstawy wskazanej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (wartość rynkowa) ma miejsce jedynie w przypadku, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ interpretacyjny nie naruszył także przepisów postępowania, gdyż działał na podstawie przepisów prawa, szczegółowo wyjaśnił przesłanki zajętego stanowiska, a także nie wykroczył poza opisany we wniosku stan faktyczny sprawy.

7 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie:

8 – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do skarżącej powinna być wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, podczas gdy podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna być w tym przypadku wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;

9 – art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przypisanie przez sąd pierwszej instancji podstawy opodatkowania do obiektów takich, jak: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW), wiatrowskaz, anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym konwenter), wciągarka łańcuchowa oraz oświetlenie turbiny, które nie stanowią budowli;

10 – art. 5 o.p. w związku z art. 217 Konstytucji przez uznanie, że skarżąca powinna opodatkować budowlę elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych, których nazwy odpowiadają definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt 1 u.i.e.w., mimo, że w ich wartości alokowane są wartości innych obiektów, które nie stanowią budowli, co w konsekwencji spowoduje przypisanie podstawy opodatkowania do obiektów, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania, takich, jak: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (twz. system YAW), wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym konwerter), wciągarka łańcuchowa oraz oświetlenie turbiny, które zostały alokowane w wartości środka trwałego "elektrownia wiatrowa", a to implikuje wyjście poza zakres zobowiązania podatkowego;

11 – art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. przez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ w wydanej interpretacji zasady legalizmu polegającej na wydaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, która de facto skutkowała opodatkowaniem obiektów, które nie są budowlami;

12 – art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 o.p. przez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji wykroczenia przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącą;

13 – art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c o.p. przez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji poczynienia w interpretacji przez organ założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez skarżącą, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

14 – art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi strony, podczas gdy z powołanych wyżej zarzutów wynika, że skarga spółki była zasadna.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

16 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ale nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

18 6.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 24 marca 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 27 kwietnia 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron.

19 Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu – 1 kwietnia 2022 r., pełnomocnik skarżącej - 1 kwietnia 2022 r.).

20 W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

21 6.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

22 6.3. Przede wszystkim uznać należy zasadność zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w następstwie nieprawidłowego wskazania sposobu określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej. Wedle ugruntowanego już stanowiska orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyroki NSA: z 3 marca 2021 r., III FSK 919/21; z 12 października 2021 r., III FSK 1755/21; z 27 kwietnia 2021 r., III FSK 953/21; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Taką właśnie sytuację faktyczną przedstawiono we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podając, że elektrownie wiatrowe w ewidencji prowadzonej przez spółkę nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części budowlane elektrowni, to jest fundament i wieżę oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. W takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnoszenie tej podstawy do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, natomiast podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez skarżącą wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

23 Należy przy tym podkreślić, że w roku podatkowym 2017 przedmiot opodatkowania ukształtowany został przez art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w., zgodnie z którymi to przepisami budowla elektrowni wiatrowej składała się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, na które składały się: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ewentualne wątpliwości co do tego, czy w skład wymienionych elementów technicznych wchodzą także wymienione w zarzucie: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW), wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym konwerter), wciągarka łańcuchowa oraz oświetlenie turbiny, winny być usunięte przez organ interpretacyjny w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. – przez żądanie odpowiedniego uzupełnienia wniosku przez spółkę. Dlatego też już na obecnym etapie postępowania możliwa jest negatywna ocena zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wobec przesądzenia o konieczności zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., natomiast ocena prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, czy wymienione we wniosku urządzenia i instalacje należą do lub mieszczą się w którejkolwiek z kategorii elementów technicznych, które na mocy specjalnej regulacji ustawowej w 2017r. uznawano za części budowli.

24 6.4. Zanegowanie prawidłowości określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych, których nazwy odpowiadają elementom elektrowni wiatrowej zdefiniowanej w art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w., nie prowadzi do podzielenia zarzutu naruszenia art. 5 o.p. w związku z art. 217 Konstytucji, ponieważ wymienione zapatrywanie prawne nie odnosi się do definicji zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 5 o.p., ani do zasady wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, o czym stanowi art. 217 Konstytucji, a jedynie do metodologii określania podstawy opodatkowania w konkretnym przypadku. Jakkolwiek wybór takiej metody może pośrednio wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego jako wynikającej z obowiązku podatkowego skonkretyzowanej powinności zapłacenia określonej sumy pieniędzy, niemniej spornym problemem nie jest w tym przypadku alokowanie w wartości środka trwałego wartości składających się na cenę jego nabycia lub koszt jego wytworzenia, ale brak tożsamości środka trwałego (sumy zespołu środków trwałych) z budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania. Nie tyle "implikuje to wyjście poza zakres zobowiązania podatkowego", co narusza wyrażoną w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. regułę określania podstawy opodatkowania jako wartości odpowiadającej wartości początkowej środka trwałego, tożsamego z przedmiotem opodatkowania - niezależnie od tego, jakiego rodzaju wydatki lub koszty na wartość tę się składają.

25 6.5. Nie sposób też podzielić zarzutu, jakoby organ interpretacyjny naruszył wyrażoną w art. 120 o.p. zasadę legalizmu. Organ ten nie opowiedział się bowiem za opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości obiektów, które nie są budowlami – jak niezasadnie twierdzi skarżąca – a jedynie dokonał wyboru niewłaściwej metody określenia podstawy opodatkowania. Nie można też potwierdzić zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 i § 3 o.p. przez wykroczenie poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego, ponieważ – pomijając ewentualną potrzebę jego doprecyzowania – odniósł się do podniesionego we wniosku problemu wyboru metody określenia podstawy opodatkowania; okoliczność, że stanowisko to okazało się merytorycznie niepoprawne, nie oznacza, że przy jego formułowaniu naruszono wymienione w zarzucie przepisy postępowania interpretacyjnego. Tylko w kontekście braku precyzji w przedstawieniu we wniosku wszystkich istotnych aspektów stanu faktycznego można odczytywać zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c o.p., niemniej ze względu na okoliczność, że przepis ten w dacie wydawania interpretacji dzielił się na cztery paragrafy, a nie sprecyzowano, który z nich został naruszony, zarzut ten nie jest możliwy do merytorycznej oceny. Zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny wyrażonej w zaskarżonej interpretacji i oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a. wniesionej od niej skargi, jakkolwiek merytorycznie błędne, nie nasuwa zastrzeżeń ze względu na brak dostrzeżenia wymienionych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, albowiem do takich naruszeń nie doszło.

26 6.6 Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchylając zaskarżoną nią interpretację. Wydając ponownie interpretację organ interpretacyjny na mocy art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że brak tożsamości pomiędzy budowlą a ujętym w ewidencji podatnika środkiem trwałym, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wyklucza możliwość określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz prowadzi do zastosowania metody przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; ewentualne braki w zakresie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego organ interpretacyjny może uzupełnić w trybie określonym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

27 O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

28 SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Jan Rudowski SNSA Tomasz Zborzyński