Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2022 r., III FSK 859/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2022 r., III FSK 859/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej/zażalenia G. L. i A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 589/18 w sprawie ze skargi G. L. i A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 26 marca 2018 r. nr SKO-Pod.-4140-499/17 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną,

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 589/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. L. i A. L. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. (dalej: organ odwoławczy) z 26 marca 2018 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 Decyzją z 22 listopada 2017 r. Prezydent Miasta N. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. w łącznej kwocie 24.114 zł. Na kwotę zobowiązania składa się podatek rolny od gruntów rolnych w kwocie 38,44 zł oraz podatek od nieruchomości, w tym od budowli o wartości 416.036 zł stanowiącej samoobsługową myjnię samochodową, w kwocie 24.075 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowa myjnia stanowi całość techniczno-użytkowo, jest budowlą objętą podatkiem od nieruchomości i pozostaje wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

5 Decyzją z 26 marca 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz prezentowane w jego uzasadnieniu stanowisko. Uznał, że poza sporem pozostaje okoliczność wykorzystywania myjni przez skarżących do prowadzenia działalności gospodarczej. W kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej myjni samochodowej organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że w świetle oględzin obiektu i opinii biegłego 3-stanowiskowa myjnia samochodowa będąca przedmiotem opodatkowania jest obiektem kubaturowym (typu wiata myjni przelotowej), obejmuje 2 stanowiska zadaszone i 1 stanowisko niezadaszone. W skład myjni wchodzą płyta fundamentowa, konstrukcja stalowa wiaty, dwie szafki z modułem instalacyjnym, kotłem gazowym oraz modułem uzdatniania wody, zasobnikiem chemii i sterowaniem. Przy słupie wiaty zamontowana jest skrzynka wraz z czytnikiem i włącznikami programów do mycia. Na każdym stanowisku zamontowane są ramiona obrotowe z pistoletami do mycia pojazdów. Ponadto w szafach znajdują się urządzenia do zmiękczania wody. Słupy stalowe konstrukcji wiaty zamontowane są do płyty fundamentowej za pomocą śrub. Myjnia posiada podłączenie do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej i elektrycznej oraz została wzniesiona na podstawie znajdującej się w aktach sprawy decyzji o pozwoleniu na budowę.

6 Zdaniem organu odwoławczego, urządzenia, które znajdują się w wiacie myjni służą eksploatacji myjni jako całości. Z opinii biegłego, którą podzielił organ pierwszej instancji wynika, że bez wymienionych w niej urządzeń instalacyjnych myjnia nie mogłaby funkcjonować jako całość. Wiata myjni zaś jako część budowlana służy między innymi do zabezpieczenie tych urządzeń myjni przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi. W tych okolicznościach sprawy w ocenie organu odwoławczego prawidłowo przyjęto w badanej decyzji wymiarowej, że budowlę jako całość tworzą wszystkie elementy myjni (to jest wiata jako element konstrukcyjny myjni wraz z urządzeniami, instalacjami), stanowiąc części składowe obiektu. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej, bowiem odrębnie nie spełniają funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone.

7 Ostatecznie organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla składająca się z zadaszonej wiaty o stalowej konstrukcji umocowanej na wylewce betonowej wraz z urządzeniami służącymi myjni, bowiem bez tych urządzeń nie można mówić o istnieniu myjni o określonych walorach technicznych i użytkowych.

8 Za niezmieniające tej oceny uznano zmianę przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: p.b.) dokonaną 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego. W ocenie organu odwoławczego, ustawodawca nie wprowadził takiego wymogu, poprzez który należałoby przyjąć, że obiektem budowlanym będzie taki budynek, budowla czy też obiekt małej architektury, który został wzniesiony wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych, a zatem spełnienie tego wymogu można przyjąć także w przypadku, gdy obiekt budowlany został wzniesiony jednocześnie z użyciem wyrobów budowlanych oraz przy użyciu innych "wyrobów". Co więcej, zdaniem organu, analizując pojęcie obiektu budowlanego w obecnym kształcie normatywnym, należy zarówno w przypadku budynków, jak i pozostałych obiektów budowlanych, a zatem budowli i obiektów małej architektury, uwzględnić nadal instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 122 w zw. z art. 120 O.p., art. 124 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 193 § 1 O.p.

10 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił stanowiska skarżących i oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że bez wpływu na rozstrzygnięcie ma zmiana definicji obiektu budowlanego zawartego w ustawie – Prawo budowlane. Zdaniem Sądu, definicja zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest uzupełniona jedynie o element wynikający z definicji obiektu budowlanego, bowiem tylko w tym zakresie definicja budowli odsyła do prawa budowlanego. Zmiana definicji obiektu budowlanego bez zmiany definicji budowli w przepisach podatkowych oraz w ustawie - Prawo budowlane oznacza, że przedmiotową zmianą nie zamierzano wpłynąć na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości w kontekście opodatkowania budowli.

12 W ocenie Sądu pierwszej instancji, urządzenie budowlane to nie tylko urządzenia mające wyłącznie budowlany charakter, tj. wzniesione z użyciem wyrobów budowalnych, ale również posiadające charakter techniczny. Urządzenia budowlane wyróżnia ich związanie z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny (umożliwiający użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), co z kolei przesądza o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do jego eksploatacji. Zdaniem Sądu, dla takiej kwalifikacji nie wystarczy sam związek użytkowy, konieczny jest również związek techniczny, czyli fizyczne i trwałe związanie urządzenia z budowlą. Jeżeli w skład budowli mają wejść urządzenia, mogą być one uznane za jej część tylko wówczas, gdy stanowią wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową. Sam związek funkcjonalny jest niewystarczający, dodatkowo związek ten musi mieć charakter technicznej trwałości. Analizując związek funkcjonalny, należy każdorazowo rozstrzygnąć kwestię, czy dane urządzenie jest potrzebne do eksploatacji budowli, czy też budowla jest potrzebna do eksploatacji urządzenia. Urządzenie będzie funkcjonalnie związane z obiektem budowlanym (częścią budowlaną), jeżeli służy użytkowaniu tego obiektu. Dokonując kwalifikacji poszczególnych urządzeń, zwrócić należy uwagę na zawarty w art. 3 pkt 3 p.b. fragment definicji budowli, zgodnie z którym stanowią ją części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) i fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

13 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucili naruszenie

14 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego

15 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie zaskarżonego wyroku z pominięciem całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego i wydanie wyroku na podstawie okoliczności faktycznych, które nie znajdują potwierdzenia w aktach postępowania przed organem podatkowym;

16 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie lakonicznego, ogólnego uzasadnienia wyroku, brak stosownych ocen prawnych, a nadto zaniechanie wykazania przyczyn, dla których wyartykułowany przez skarżących w uzasadnieniu skargi sposób wykładni właściwych norm prawa podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie;

17 3) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo istnienia naruszenia przez organ podatkowy norm prawa materialnego, co miało bezpośredni wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia wedle argumentacji wyartykułowanej w uzasadnieniu niniejszej skargi;

18 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji mimo istnienia naruszenia przez organ podatkowy wskazanych norm postępowania;

19 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

20 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia zamontowane w bezobsługowej myjni samochodowej, określane mianem "technologii myjni", stanowią instalacje ewentualnie urządzenie budowlane, a tym samym stanowią one element składowy budowli i wchodzą w zakres definicji budowli, jak też przyjęcie za podstawę oceny wzajemnego związku tych elementów kryterium "całości techniczno - użytkowej", wedle szczegółowej argumentacji wskazanej w uzasadnieniu niniejszej skargi;

21 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuzasadnione włączenie w podstawę opodatkowania budowli myjni bezobsługowej i zamontowanych w niej urządzeń technologii myjni, mimo że nie spełniają one normatywnych definicji instalacji, urządzeń budowlanych oraz nie warunkują możliwości korzystania z obiektu budowlanego jako myjni bezdotykowej.

22 Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zażądali rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

23 W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 26 lipca 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to strona skarżąca otrzymała 9 sierpnia 2022 r., zaś organ 28 lipca 2022 r., i przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (31 sierpnia 2022 r.) nie zgłosili sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

25 Pismem z 18 sierpnia 2022 skarżący uzupełnili argumentację skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym strona wyraziła dezaprobatę dla stanowiska Sądu pierwszej instancji o nieistotności nowelizacji przepisów ustawy – Prawo budowlane dla realiów rozpoznawanej sprawy, wskazując, że redakcja art. 3 pkt 3 p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie uległa zmianie, natomiast poprzez fakt, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyraźnie odsyła do definicji obiektu budowlanego zawartej w ustawie – Prawo budowlane, to miana tej definicji dokonana w ustawie – Prawo budowlane zmienia automatycznie definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem skarżących, każde inne twierdzenie, w tym wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, jest nielogiczne i niemożliwe do obrony.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie.

28 Podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw zarówno zarzutów materialnych, jak i naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (pkt II.1. skargi kasacyjnej), było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości kwalifikacji bezobsługowej myjni samochodowej jako budowli. Uwzględniając specyfikę sporu rozpatrywanej sprawy oraz komplementarny charakter wskazanych zarzutów kasacyjnych, uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie, bowiem ramy postępowania dowodowego zakreśla wykładnia norm prawa materialnego mogących mieć zastosowanie, toteż weryfikacja prawidłowości zastosowanego przez Sąd pierwszej instancji procesu interpretacji przepisów materialnoprawnych zdeterminuje jednocześnie ocenę zasadności podnoszonego zarzutu proceduralnego. Jakkolwiek przy tym przedmiotem zarzutu zawartego w pkt II.1 skarżący uczynili szereg przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, ogół argumentacji (dość lakonicznej) zawartej na str. 5 uzasadnienia środka zaskarżenia sprowadzał się do zakwestionowania poczynionej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu odwoławczego, który w ocenie skarżących nie przeprowadził wyczerpująco postępowania dowodowego, bezpodstawnie uznając za zbędne czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała strona.

29 Zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej bezobsługowej myjni samochodowej było uprzednio przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności zyskując swoją ocenę w wyrokach zapadłych 23 sierpnia 2022 r. w sprawach powiązanych o sygn. III FSK 629/21, III FSK 630/21, III FSK 631/21, III FSK 679/21, III FSK 680/21 i III FSK 1902/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w przywołanych orzeczeniach co do zaliczenia ww. obiektu do kategorii budowli, zarazem nie podzielając stanowiska przedstawionego w pisemnych motywach w zakresie sposobu rozumienia pojęcia przegród budowlanych.

30 W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) jednoznacznie można stwierdzić, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w akcie ustawowym. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego przez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nim budynki, budowle bądź obiekty małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2018 r., II FSK 1502/16, budowlę zdefiniowano w ustawie - Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów poprzez użycie zwrotu "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla), w poddanym badaniu roku podatkowym 2017, może przy tym stanowić całość z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono m.in. wolnostojące urządzenia techniczne. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia nazw, jakimi posługuje się podatnik. Pojęcie "bezobsługowej myjni samochodowej" bierze się od funkcji, jaką spełnia ten obiekt, co oznacza, że posługując się taką nazwą, możemy mieć do czynienia z budynkiem z art. 3 pkt 2 p.b. (co dostrzega ustawodawca, wymieniając myjnię samochodową jako budynek w Kategorii XVII załącznika do ustawy - Prawo budowlane) albo budowlą z art. 3 pkt 3 p.b. Niewykluczone jest również, że mogą zaistnieć stany faktyczne, gdzie posługując się określeniem "bezobsługowa myjnia samochodowa", podatkowo będzie to urządzenie budowlane, o jakim mowa w art. 3 pkt 9 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że ustawodawca wyraźnie wymienia myjnię samochodową w Kategorii XVII załącznika do ustawy - Prawo budowlane (budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, domy towarowe, hale targowe, restauracje, bary, kasyna, dyskoteki, warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej dwóch stanowisk, budynki dworcowe), nie oznacza, iż obiekty nazwane myjniami samochodowymi, niespełniające definicji budynku istotnej dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pozostają poza tym opodatkowaniem. Dla opodatkowania każdorazowo należy badać okoliczności stanu faktycznego pod kątem wypełnienia wymogów kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania.

31 W stanie faktycznym sprawy myjnia samochodowa nie mogła być uznana za budynek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, uznał, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: 1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., 2) jest trwale związany z gruntem, 3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 4) posiada fundamenty i dach. Przytoczone pojęcia, takie jak trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty czy dach, nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej ani ustawie – Prawo budowlane, niemniej doczekały się kompleksowego doprecyzowania w szczególności w wyrokach z 26 stycznia 2022 r. o sygn. III FSK 957/21 i III FSK 1090/21. W kontekście elementu konstrukcyjnego, jakimi są przegrody budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy w związku z tym w ślad za orzeczeniami z 26 stycznia 2022 r. podzielić stanowisko, zgodnie z którym nawet jeżeli przegroda budowlana nie stanowi jednolitej powierzchni, winna mieć możliwość pełnienia strukturalnie roli ściany, a zatem musi stanowić integralną część konstrukcji budynku. W efekcie sam fakt zarysowania bryły obiektu przez blachę falistą, siatkę, filary, bramy czy też drzwi nie spełnia warunku istnienia przegrody budowlanej, albowiem wskazane elementy nie wypełniają kryterium trwałego wydzielenia obiektu z przestrzeni. Takie ujęcie przegrody budowlanej wynika z istoty podatkowej definicji budynku, a zatem z zespołu nierozłącznie (trwale) powiązanych ze sobą elementów.

32 W świetle tak zarysowanego zakresu pojęciowego terminu "przegród budowlanych", o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy uznać, że bezobsługowa myjnia samochodowa, taka jak będąca przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie, stanowiąca obiekt wolnostojący, parterowy, otwarty, z przelotowymi stanowiskami myjni, nie posiada przegród budowlanych w rozumieniu ww. przepisu, co przesądza o prawidłowości uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie braku podstaw do zakwalifikowania spornego obiektu jako budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b.

33 Prawidłowo również przyjęto, że obiekt ten jest budowlą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, a więc do art. 3 pkt 1 p.b., w myśl którego obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej, jest uzależniona od tego, czy instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Chodzi tutaj o obiekt kompletny, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Powyższe uwagi odnoszą się również do spornej myjni samochodowej, której nie można "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdego z takich elementów z punktu widzenia przepisów ustawy – Prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2018 r., II FSK 1418/18).

34 Oczywistym pozostaje, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane. Nie oznacza to jednak, że koniecznym jest każdorazowe poszukiwanie konkretnej nazwy używanej powszechnie dla określenia obiektu. Bezobsługowa myjnia samochodowa w stanie faktycznym sprawy jest obiektem budowlanym, nie jest budynkiem i stanowi wolnostojące urządzenie techniczne, gdyż niezwiązana z innym obiektem składa się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość, cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia. Obiekty takie, jak opisana w sprawie bezobsługowa myjnia samochodowa, z uwagi na swoją konstrukcję (system uzdatniania wody, pompa, dozownik proszku) oraz funkcję (polegającą na umożliwieniu bezdotykowego mycia pojazdów) stanowią urządzenia techniczne.

35 W świetle powyższych wywodów za bezzasadne należało uznać zarzuty zawarte w pkt II.1 i II.2 w zakresie zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjęcie zaś wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przyjęcie, że bezobsługowa myjnia samochodowa mieści się w pojęciu budowli (a nie budynku), o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., oznaczało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący, co przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1 O.p. (pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej).

36 Konsekwencją powyższego jest nieskuteczność również zarzutu zawartego w pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie nie doszło po stronie organów obu instancji do uchybień zarzucanych przez skarżących, zasadne było rozstrzygnięcie wydane w wyniku realizacji funkcji kontrolnych tego Sadu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

37 Podobnie nieuzasadniony był zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 133 § 1 p.p.s.a. W świetle powołanego przepisu podstawę wyrokowania stanowią akta sprawy, na które składają się materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji w toku całego postępowania, a nadto fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.) oraz dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzane przez wojewódzki sąd administracyjny na art. 106 § 3 p.p.s.a. w razie ziszczenia się do tego podstaw. Istoty uchybienia proceduralnego mogącego być zwalczanym za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy upatrywać zatem w sytuacji pominięcia istotnej część akt i wyrokowania na podstawie wybiórczych elementów, wzięcia pod uwagę okoliczności wynikających z dowodów niewprowadzonych do materiału dowodowego sprawy albo niewłaściwego (bezpodstawnego) przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Przepis ten ma charakter czysto procesowy, stanowiący instrukcję procedowania sądu na etapie wydawania rozstrzygnięcia i nie może być stosowany do kwestionowania przyjętej wykładni czy dokonanej subsumpcji przepisów materialnoprawnych. Jeżeli wolą skarżących jest poddanie w wątpliwość zasadności zakwalifikowania jako urządzeń budowlanych poszczególnych urządzeń myjni składających się na tzw. "technologię myjni", winni uczynić to stosownymi zarzutami w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Pojęcie "urządzenia budowlanego" jest kategorią prawa materialnego i nie podlega procesowi dowodzenia, w tym w drodze specyfikacji technicznych czy opinii biegłych. Przedmiotem dowodu winny być okoliczności faktyczne, nie zaś oceny prawne. Nawet przy założeniu, że w sprawie koniecznym jawi się powzięcie wiadomości specjalnych w drodze dowodu z opinii biegłego, winno się mieć na względzie dozwolone granice tej opinii z pozostawieniem ocen prawnych sądowi orzekającemu.

38 Należało również odmówić słuszności argumentom skarżących odnoszącym się do zmiany stanu prawnego dokonanego na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443). Należy zgodzić się ze skarżącymi, że wspomniana nowelizacja zmodyfikowała definicję obiektu budowlanego oraz że nosi cechę normatywną, co jednakże nie przesądza automatycznie o wadliwości kwestionowanego wyroku i prezentowanych w jego uzasadnieniu ocen prawnych. Nie ulega wątpliwości, że badany obiekt bezobsługowej myjni samochodowej jest obiektem budowlanym, bowiem spełnia ustawowe wymogi, o których była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia, i jak wynika z analizy akt sprawy kwestia ta pozostaje poza sporem. Rysująca się jednak intencja skarżących nakazuje uznać, że zdaniem tychże już z samego faktu dokonanej nowelizacji winna wynikać inna kwalifikacja prawnopodatkowa myjni oraz poszczególnych jej elementów (tzw. technologia myjni), i w istocie to stanowiło przedmiot wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. W żadnej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wypowiedział się, jakoby odmówiono wspomnianej zmianie znaczenia normatywnego, jak podnoszą skarżący zarówno w skardze kasacyjnej, jak i piśmie procesowym z 18 sierpnia 2022 r. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego trafnie, choć w ramach swoistego skrótu myślowego, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zmiana ta (wprowadzony wymóg wniesienia obiektu z użyciem materiałów budowlanych) w realiach poddanej pod rozwagę sprawy nie zmienia stanowiska co do kwalifikacji bezobsługowej myjni samochodowej jako budowli.

39 Przechodząc zaś w tym miejscu do oceny zarzucanej Sądowi pierwszej instancji ogólnej wadliwości uzasadnienia w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżących spełnia ono ustawowe wymogi kompletności i szczegółowości, o których mowa w ww. przepisie. Uzasadnienie wyroku poddanego kontroli jest spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją, zawiera odniesienie się do zarzutów skargi (choć jak wynika ze skargi kasacyjnej w stopniu niezadawalającym strony), i co najistotniejsze - pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji w toku wyrokowania, w tym w stopniu umożliwiającym kontrolę instancyjną. Jedynie sygnalnie wypada poczynić uwagę, że nawet przy hipotetycznym założeniu, iż analizowane orzeczenie zawierałoby wadliwości w zakresie uzasadnienia, w świetle nieskuteczności pozostałych zarzutów kasacyjnych uchybienie takowe z racji zastrzeżenia zawartego w art. 184 in fine p.p.s.a. nie doprowadziłoby do pozytywnego rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

40 Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

41 s. Krzysztof Winiarski s. Bogusław Dauter s. Dominik Gajewski