Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2024 r., III FSK 835/24

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2024 r., III FSK 835/24

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 860/23 w sprawie ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2023 r., nr 1001-IEW-3.7261.3.2023.2.U09.KM w przedmiocie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności podatkowych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z 12 marca 2024 r., I SA/Łd 860/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J. T. (dalej: "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 września 2023 r., nr 1001-IEW-3.7261.3.2023.2.U09.KM, w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że 12 czerwca 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty skierował do Skarżącego upomnienie, wzywające do zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami upomnienia. Do wezwania dołączono zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych danych, o których mowa w art. 18b § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479; dalej ,,u.p.e.a."). Pismem z 4 lipca 2023 r. Skarżący wniósł sprzeciw od powyższego zawiadomienia wskazując, że dokonał spłaty zaległości. Postanowieniem z 19 lipca 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty odmówił uwzględnienia wniesionego sprzeciwu, a postanowieniem z 18 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie uwzględnił wysokości należności pieniężnej z punktu widzenia zaistniałych w sprawie faktów, a w szczególności konsekwencji prawnopodatkowych wynikających z postanowienia z 14 sierpnia 2023 r., w którym wpłatę Skarżącego z 26 czerwca 2023 r. zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. Tym samym organ rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku rozważania wysokości zaległości podatkowej (objętej treścią zawiadomienia), której wysokość w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia nie była tożsama z wysokością zaległości w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji.

6 Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7 2. Skarga kasacyjna.

8 Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest niewłaściwe zastosowanie:

9 1) art. 18i § 1 w zw. z § 4 i § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000 z późn zm., dalej: ,,k.p.a.") w zw. z art. 18t u.p.e.a. i w zw. z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uznanie, że DIAS w Łodzi powinien uwzględnić okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r., to jest na etapie postępowania odwoławczego, pomimo, że na dzień wszczęcia postępowania w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu zaległość podatkowa, z którą związane byłoby ujawnienie w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, nie wygasła, jak i nie wygasła w całości na dzień wydania decyzji przez Wierzyciela, a to oznacza, że DIAS w Łodzi rozpoznając zasadność żądania zawartego w sprzeciwie, którego treścią był związany, nie powinien uwzględnić tego środka zaskarżenia, a odmienne stanowisko WSA w Łodzi, wyrażone bez uwzględnienia okoliczności wyżej powołanych, doprowadziło do wydania wyroku sprzecznego z powyższymi przepisami postępowania;

10 2) art. 18i § 6 w zw. z § 9 w zw. z art. 18h pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18t u.p.e.a. i w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a to poprzez zawarcie w uzasadnieniu stanowiska, że właściwym było stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego prowadzonego przez DIAS w Łodzi, podczas gdy przy zawężeniu przez ustawodawcę stanu faktycznego, który powinien być podstawą faktyczną kontroli instancyjnej do wyznaczonego granicami sprzeciwu i dniem wydania postanowienia przez Wierzyciela, prawidłowym było pominięcie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, z którym wiązało się zagrożenie ujawnieniem w rejestrze, a co WSA w Łodzi nie uwzględnił w okolicznościach sprawy, a tym samy naruszył w istotny sposób dla wyniku sprawy normy prawa procesowego;

11 3) art. 18d § 1 i § 5, art. 18h pkt 1, art. 18i § 13 w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18t i art. 23 § 1 i § 4 pkt 2 u.p.e.a., jak i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uznanie, że DIAS w Łodzi, jako organ nadzoru nad Wierzycielem, powinien uwzględnić sprzeciw Podatnika, pomimo, że ustawodawca rozdzielił funkcję wierzyciela i organu nadzoru w odrębnej procedurze postępowania egzekucyjnego w administracji, a w konsekwencji organ nadzoru nie powinien uwzględniać nowych okoliczności faktycznych na dzień wydania własnego rozstrzygnięcia, a wyłącznie zaistniałe na dzień wydania zaskarżonego zażaleniem postanowienia Wierzyciela, a to oznacza, że w przedmiotowej sprawie wygaśniecie zobowiązania było okolicznością nieistotną dla rozstrzygnięcia przez DIAS w Łodzi, a co WSA w Łodzi nie uwzględnił i wydał orzeczenie wbrew powyższym przepisom postępowania;

12 4) art. 18i § 10 w zw. z art, 18e u.p.e.a. i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uznanie, że wskazane przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uwzględnienie sprzeciwu powinno nastąpić co najmniej w części, pomimo, że organ nadzoru jakim jest DIAS w Łodzi nie posiada takowych kompetencji, a sprzeciw złożony przez Skarżącego z uwagi na niezasadne na dzień złożenia sprzeciwu i dzień wydania postanowienia Wierzyciela, okoliczności podnoszone, dotyczące istnienia i wysokości przedmiotowej należności pieniężnej, nie mógł doprowadzić do jego uwzględnienia również w części, gdyż zagrożenie ujawnieniem w rejestrze, co WSA w Łodzi przyznał, nie zależy od jej wysokości, a od istnienia, a na dzień wydania postanowienia Wierzyciela o odmowie uznania sprzeciwu takowa istniała, co WSA w Łodzi nie uwzględnił i wydał wyrok naruszający przepisy postępowania.

13 W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu wg. norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

14 Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a zarzuty kasacyjne są niezasadne.

18 Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą istoty postępowania prowadzonego w przedmiocie ujawnienia danych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, a w szczególności zakresu kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w skutek wniesienia sprzeciwu.

19 Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 18b § 1 u.p.e.a., w Rejestrze Należności Publicznoprawnych gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego. Rejestr ten zawiera między innymi dane dotyczące zobowiązanego oraz wysokości należności pieniężnej i odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18b § 2 pkt 1 i 3 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 18c § 1 u.p.e.a., przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze (art. 18b § 3 u.p.e.a.). W myśl art. 18i § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie: (1) zagrożenia ujawnieniem w rejestrze; (2) wprowadzenia danych, o których mowa w art. 18b § 2, do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr. W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.). Postępowanie w sprawie sprzeciwu staje się bezprzedmiotowe w przypadku wykreślenia z rejestru danych, których ten sprzeciw dotyczy, a także w przypadku gdy przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu. (art. 18i § 6 i 8 u.p.e.a.). Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art.18i § 7 u.p.e.a.). W przypadku uwzględnienia sprzeciwu wierzyciel wprowadza do rejestru zmianę albo wykreśla z rejestru dane w odpowiednim zakresie (art. 18i § 10 u.p.e.a.). Na postanowienie wierzyciela o odmowie uwzględnienia sprzeciwu przysługuje zażalenie, które wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem wierzyciela, który wydał zaskarżone postanowienie (art. 18i § 13 u.p.e.a.).

20 Z powyższych regulacji wynika, że postępowanie prowadzone w przedmiocie ujawnienia danych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych ma szczególny charakter. Bez wątpienia celem tego postępowania jest doprowadzenie do dobrowolnego wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Już w samym procesie "motywacyjnego oddziaływania" na zobowiązanego dostrzegalna jest stopniowalność środków przewidzianych przez ustawodawcę, poczynając od zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze (art. 18c § 1 u.p.e.a.), wprowadzenia tych danych do rejestru nie wcześniej niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia (art. 18c § 3 u.p.e.a.) oraz ujawnienia tych danych (art. 18e u.p.e.a.). W procesie tym ustawodawca zabezpieczył jednocześnie zobowiązanego w środek ochrony prawnej w postaci sprzeciwu (art. 18i § 1 u.p.e.a.). Jakkolwiek wniesienie sprzeciwu nie stanowi podstawy do wykreślenia danych z rejestru (art.18i § 10 u.p.e.a.a), to jednak uruchamia w tej sprawie dwuinstancyjne postępowanie. Do postępowania tego na mocy art. 18 u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. To zaś oznacza obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy wywołanej sprzeciwem nie tylko przez organ pierwszej instancji, ale także przez organ odwoławczy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w tym zakresie przepisy u.p.e.a. nie ograniczają zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 15 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Na tle tej regulacji w orzecznictwie i doktrynie zgodnie przyjmuje się, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Odstąpienie od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, jej ograniczenie lub wyłączenie bądź wprowadzenie innego środka ochrony prawnej może nastąpić tylko w drodze ustawy, a jako wyjątek od zasady musi być wyraźne i jednoznaczne. Ewentualne wątpliwości co do takiego wyjątku powinny być wyjaśniane na rzecz realizacji zasady, a nie rozszerzenia wyjątku (zob. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2020 r., I OSK 3400/19, a także komentarz do art. 15 k.p.a. - A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska i in., Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024).

21 W świetle tych uwag nie można więc zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy (będący organem nadzoru nad organem egzekucyjnym) nie powinien uwzględniać nowych okoliczności faktycznych na dzień wydania własnego rozstrzygnięcia, a wyłącznie zaistniałe na dzień wydania zaskarżonego zażaleniem postanowienia wierzyciela. W konsekwencji nieuzasadnione jest też stwierdzenie skarżącego kasacyjnie, że w przedmiotowej sprawie wygaśniecie zobowiązania było okolicznością nieistotną dla rozstrzygnięcia wydanego w drugiej instancji.

22 Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaakceptowanie sposobu rozpoznania zażalenia w sposób zaprezentowany przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie byłoby nie do pogodzenia nie tylko z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, ale powodowałby również, że wniesienia zażalenia w sprawach odmowy uwzględnienia sprzeciwu od zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych stwarzało by jednie pozór skutecznego środka zaskarżenia i nie stanowiłoby żadnej gwarancji procesowej dla podatnika (zobowiązanego).

23 Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów u.p.e.a. w powiązaniu z wymienionymi przepisami k.p.a. i p.p.s.a.

24 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

25 SNSA Bogusław Woźniak SNSA Bogusław Dauter SNSA Wojciech Stachurski