Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2024 r., III FSK 808/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2024 r., III FSK 808/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. i G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 598/22 w sprawie ze skargi J. J. i G. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2022 r. nr SKO.F.406.1156.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 598/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę G. J. i J. J. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: "SKO") z dnia 7 czerwca 2022r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za rok 2016.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżyli go

5 w całości i wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wnioskowali o ewentualne rozpoznanie zaskarżonej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO. Skarżący wnieśli również o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

7 I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

8 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

9 o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.o.p.l."), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą;

10 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia

12 w zakresie dotyczącym uznania wszystkich przedmiotowych nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i poprzez podzielenie stanowiska organu, pomimo zarzutów Skarżących co do ich prawidłowości;

13 – art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 1997 nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "o.p."), wskutek dokonania przez organ błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 1a ust. 1 pkt u.o.p.l.;

14 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę, mimo, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli

15 z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiejz 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 1997, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP");

16 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 68 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA działań organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 1 o.p.;

17 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Poznaniu, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia;

18 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

19 – art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez jego niezastosowanie

20 w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem art. 122. art. 187, art. 191 i art. 197 o.p.;

21 – art. 151 p.p.s.a, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnione było jej uwzględnienie i uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa.

22 SKO nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

23 Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

26 Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

27 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

28 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy ostateczna decyzja podatkowa Burmistrza z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r., wydana w postępowaniu zwyczajnym była dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p., tj. czy została wydana bez podstawy prawnej, bądź z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący nie zgadzają się bowiem ze stanowiskiem organu odwoławczego, który nie stwierdził nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji i uznał ją za zgodną z prawem.

29 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 o.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, bądź decyzję tę wydał organ wyższej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 o.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Celem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest bowiem orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz zbadanie decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym wyłącznie pod kątem istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jest więc inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

30 Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA działań organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 § 1 o.p. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 lipca 2018 r. w związku z brakiem ujawnienia rzetelnych danych dotyczących przedmiotów opodatkowania za 2016 rok, tj. nie zostały ujawnione wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że dopiero w toku postępowania złożono informację podatkową, a następnie korektę tej informacji w dniu 26 maja 2020 r. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 68 § 2 o.p., tj. 5-letni termin przedawnienia. W dniu doręczenia decyzji organu I instancji Skarżącym (tj. 30 czerwca 2020 r.) nie upłynął 5-letni termin przedawnienia. Zatem nie doszło do naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia.

31 Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a u.o.p.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przywoływanym przez Skarżących w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15, Trybunał Konstytucyjny zauważał, że rozumienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, będącą jego współposiadaczem jest niezgodne z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym podkreślał, że doszło do naruszenia konstytucyjnych wolności i praw dwóch skarżących na skutek zakwalifikowania gruntu do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym wystarczającą przesłanką takiej kwalifikacji było to, że osoba fizyczna, będąca współposiadaczem gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, prowadzi działalność gospodarczą. Trybunał Konstytucyjny stwierdzał, że zaskarżony przepis ma zbyt szeroki zakres zastosowania - dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty, niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny konstatował, że szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Mając na uwadze powyższe wywody Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że omawianego wyroku nie można wprost odnosić zarówno do opodatkowanych nieruchomości, jak też samych Skarżących, gdyż oboje byli oni przedsiębiorcami w roku 2016. Potwierdzają to dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nieruchomości Skarżących zostały nabyte przez nich w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. z rażącym naruszeniem przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy to oboje małżonkowie są przedsiębiorcami i faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w roku 2016. W konsekwencji zasadnie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że omawiane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji przez SKO.

32 Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, nie zasługują na uwzględnienie. Poza ich przywołaniem w petitum skargi kasacyjnej, nie zostały one w ogóle uzasadnione w skardze kasacyjnej.

33 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

34 Jolanta Sokołowska Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz (spr.)