Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r., III FSK 767/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r., III FSK 767/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. i A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 714/21 w sprawie ze skargi A.M. i A.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 4 marca 2021 r. nr SKO.Pod/4140/913/2020 SKO.Pod/4140/914/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 714/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. M. i A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 4 marca 2021 r. nr: SKO.Pod/4140/913/2020; SKO.Pod/4140/914/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

3 Strona skarżąca wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), to jest: art.1 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) cytowanej dalej w skrócie "u.p.o.l." poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać również budynek mieszkalny posiadany przez Skarżących, w sytuacji, gdy został nabyty przez jednego ze Skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (nie był w ogóle użytkowany przez Skarżących ani żadne inne podmioty na podstawie żadnego tytułu prawnego, co SKO zdaje się sugerować wyłącznie na podstawie wpisów w CEIDG nie mając na poparcie tej tezy żadnych dowodów, w szczególności zważywszy na fakt stanu technicznego lokalu) i stanowił wyłącznie zabezpieczenie finansowe małżonków z planem na zamieszkanie w przyszłości (po uprzednim przeprowadzeniu generalnego remontu). W tym miejscu na marginesie podkreślić należy, iż takie rozumienie wyżej powołanego przepisu było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK13/15, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

4 Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

5 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

7 Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

8 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W tej sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, a zarzuty kasacyjne są niezasadne.

9 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy mógł określić skarżącym podatek od nieruchomości na 2020 r. według stawek obowiązujących dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżący podkreśla, że nieruchomość ta jest nieruchomością mieszkalną nabytą do majątku osobistego, nie związanego z działalnością gospodarczą.

10 Należy wskazać, że zagadnienie "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., było przedmiotem licznych wypowiedzi orzecznictwa. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, do którego w tej sprawie odwołał się również sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...)samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

11 W świetle przywołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie ma wątpliwości, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostaje jednak problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej kwestii trudno jest wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne. Niemniej wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-897/21).

12 Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca wyłączył niektóre grunty, budynki i budowli z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wśród nich są budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.). W literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że kategorię budynku dla potrzeb opodatkowania powinno określać się z uwzględnieniem zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika wprost z art. 21 p.g.k. W sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji, organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku do celów podatkowych na podstawie dokumentacji budowlanej, a w przypadku jej braku – na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego określenia kategorii budynku z pominięciem dokumentów, opinii (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX/el. 2021, a także wyrok NSA z 30 października 2012 r., II FSK 652/11).

13 W wyroku z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, NSA wyjaśnił, że ze względu na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei: (-) dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, (-) czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją.

14 W świetle tych uwag za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej art.1 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać również budynek mieszkalny posiadany przez Skarżących, w sytuacji, gdy został nabyty przez jednego ze Skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarcze.

15 Skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz prowadzenia obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. I co szczególnie istotne w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawie kupując sporną nieruchomość skarżący w akcie notarialnym oświadczył, że nabywa ją do tej właśnie działalności gospodarczej (k. 34 akt administracyjnych).

16 Mając na uwadze powyższe okoliczności, słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, że w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje. Prawidłowo także uznał WSA, że z dokumentów urzędowych wynika inne przeznaczenie spornej nieruchomości niż z ewidencji gruntów i budynków. Co więcej oświadczenie zawarte w akcie notarialnym jako złożone poza postępowaniem podatkowym powinno mieć decydujące znaczenie, dla ustalenia do jakiego majątku nieruchomość została nabyta, tym bardziej, ze koresponduje to z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego, która polega m.in. na wynajmie lokalu za odpłatnością lub prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych.

17 Późniejsze zaś twierdzenia skarżącego o rzeczywistym użytkowaniu nieruchomości na cele mieszkaniowe były już składane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Organ miał zatem prawo uznać je za niewiarygodne w zakresie zamiaru skarżącego co do przeznaczenia nabywanej nieruchomości. Trudno też uznać, że w okresie przeprowadzenia remontu w tym lokalu należy traktować go jako zajętego na cele mieszkaniowe, które w tym okresie również nie są realizowane.

18 Wbrew twierdzeniu skarżącego sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę pomimo tego, że nie powołał wprost orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 39/19, z dnia 24 lutego 2021 r., to wydał rozstrzygnięcie zgodne z jego treścią. W sprawie nie ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że skoro skarżący prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość to należy uznać za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano bowiem, że faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w związku nieruchomością stanowi okoliczność obiektywną, która nie organiczna się do posiadanie przez właściciela nieruchomości statusu przedsiębiorcy.

19 Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

20 SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz