Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r., III FSK 714/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r., III FSK 714/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 625/18 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 listopada 2018r., I SA/Po 625/18, oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz II kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd nie dopatrzył się naruszenia regulacji prawnej art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.") z uwagi na niebudzące wątpliwości ustalenie, że w sprawie wystąpiły przesłanki umożliwiające ponoszenie przez skarżącego odpowiedzialności przewidzianej tym przepisem. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych odnoszące się do okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o jego faktycznym odwołaniu i faktycznym zaprzestaniu wykonywania czynności członka zarządu. Za spełnioną Sąd uznał również przesłankę bezskuteczności egzekucji. W tym kontekście uznał, że organy podatkowe prawidłowo powołały się na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 29 września 2016 r. o umorzeniu prowadzonego względem "H[...]" sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego z uwagi na stwierdzenie, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Przy czym, jak zaznaczył Sąd, skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie wykazał również, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Zasadnie, zdaniem Sądu, organy nie stwierdziły braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosków w powyższym zakresie.

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

4 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

5 a) art.145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. mające wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, mimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

6 – błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczących okoliczności pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki H[...] Sp. z o.o. w I i II kwartale 2014 r., podczas gdy Z. B. odwołany został z funkcji prezesa zarządu na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 16 grudnia 2013 r., wobec czego skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją, co w konsekwencji oznacza, iż nie można orzec o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony ze spółką;

7 – błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez uznanie, że uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników H[...] Sp. z o.o. o odwołaniu skarżącego z dniem 16 grudnia 2013 r. z funkcji członka zarządu i zeznania N. C. nie stanowią wiarygodnego dowodu, podczas gdy prawidłowa ich ocena w kontekście wyjaśnień skarżącego, kserokopii stron paszportu skarżącego, treści umowy przyrzeczenia zbycia udziałów z dnia 22 listopada 2013 r. oraz rozumowania zgodnego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego prowadzi do wniosku przeciwnego, tj. że uchwała ta powzięta została w dacie w niej wskazanej i stanowiła konsekwencje ustaleń zawartych w ww. umowie, a jako taka jest skuteczna oraz, iż podpisanie przez skarżącego dokumentów finansowych Spółki po tej dacie wynikło z pomyłki ww. świadka przy ich sporządzaniu i przekazaniu ich do podpisu skarżącemu jako osobie nieuprawnionej do reprezentacji Spółki;

8 b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. mające wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nieobiektywnym prowadzeniu postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy stanowiska organów podatkowych są jedynie "uprawdopodobnione" wnioskami, opartymi na jednej z wielu możliwych wersji wydarzeń, bez uwzględnienia logicznych i spójnych twierdzeń i wniosków skarżącego oraz zasad doświadczenia życiowego;

9 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z 116 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy nie została spełniona podstawowa przesłanka do jego zastosowania, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków członka zarządu spółki H[...] Sp. z o.o. w czasie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w trakcie ich pełnienia, co było skutkiem błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

10 Mając na względzie powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w przypadku uznania przez NSA, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona ewentualnie, w razie uznania przez Sąd, iż nie zachodzą przesłanki do wydania wyroku reformatoryjnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

15 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

16 Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, które wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

17 Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09).

18 W skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przedmiotem zarzutu skarżący uczynił kontrolę działalności organu odwoławczego w zakresie oceny materiału dowodowego, stanowiącego podstawę kwestionowanej decyzji. W odniesieniu do przywołanego art. 122 O.p. można wyjaśnić, że o potencjalnym naruszeniu zasady ogólnej postępowania, o której mowa w tym przepisie, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający rzeczoną zasadę. Z tej przyczyny naruszenia art. 122 O.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, jak również w przeprowadzeniu bądź pominięciu przeprowadzenia określonego dowodu. Organy podatkowe obu instancji bezspornie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego poszukiwania dowodów, zwłaszcza że ustalenie faktów, o których wiedzę posiada jedynie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu prowadzącego postępowania, nie rzutując na zakres wywiązania się przez ten organ z ciężaru dowodu, jaki spoczywa nań na gruncie art. 122 O.p. i art. 187 O.p. Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno normy zawartej w art. 122, jak również w art. 187 O.p. w zakresie, w jakim dopatruje się go skarżący. W dalszej kolejności należy zauważyć, że powyższa konstatacja dotycząca oceny działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli organów podatkowych w sferze gromadzenia materiału dowodowego, przekłada się na konieczność przyjęcia określonej optyki przy badaniu możliwości obrazy przez WSA regulacji art. 191 O.p. Jakkolwiek Ordynacja podatkowa nie wartościuje środków dowodowych, pozostawiając podatnikowi i organom podatkowym decyzję co do zasadności i trafności stosowania określonych dowodów w realiach konkretnej sprawy, na ostatnim etapie postępowania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzony materiał dowodowy poddać ocenie, mając na względzie wskazane w art. 191 O.p. dyrektywy tejże oceny. Winien zatem dowodom przeprowadzonym w sprawie przypisać wiarygodność i moc dowodową oraz w kontekście każdego z nich i razem łącznie ocenianych ustalić, czy pozwalają daną okoliczność uznać za udowodnioną.

19 Jeżeli skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji obrazę art. 191 O.p., konieczne pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w judykaturze, zarzut taki nie może sprowadzać się wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi w sprawie czy też do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak domaga się tego skarżący, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów. Strona skarżąca zarzut swój sprowadza do niczym nieuzasadnionej negacji przyjętych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś do twierdzenia, że organy podatkowe nie uznały jego działania jak członka zarządu (podpisywanie pism dotyczących spółki) jako pomyłki w ramach omyłkowego przedłożenia mu dokumentów do podpisu. Jednak sam nie dostarczył tymże organom materiału w postaci chociażby wykazywania prób naprawy błędu bądź co bądź o istotnym znaczeniu. Uchwałę o swoim odwołaniu w grudniu 2013 r. przeciwstawia uchwale, na jaką wskazuje organ, a z której wynika, że odwołanie to nastąpiło 17 października 2014 r., co współgra z istnieniem dokumentacji, na której widnieje podpis skarżącego działającego jako członek jej zarządu czy zapisom KRS. Skarżący w zasadzie swe twierdzenia opiera jednie o zeznania świadka, który potwierdza nie tylko omyłkowe przedkładanie dokumentów do podpisu, ale również to, że nie pamięta jego odwołania w grudniu 2013 r. Trudno w takim wypadku uznać, że wymieniona przez skarżącego kopia stron paszportu, czy przyrzeczenie udziałów mogłyby świadczyć o braku logiki czy doświadczenia życiowego w rozumowaniu organów. Fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych nie prowadzi do automatycznego uznania ich za wadliwe. Do wykazania błędnego rozumowania organów oraz Sądu pierwszej instancji konieczne jest wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Organy podatkowe poddały analizie całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując komplementarnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację Sądu pierwszej instancji co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie, zaś zarzutom zawartym w punkcie I. petitum skargi kasacyjnej odmówić zasadności.

20 Z uwagi na fakt, że skarżący nie zakwestionował skutecznie poczynionych przez organy podatkowe czynności oraz przyjętego w ślad za nimi przez WSA stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany stanem faktycznym przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji, ograniczając w dalszej kolejności swoje rozważania do oceny zastosowania art. 116 O.p., w podniesionej przez autora skargi kasacyjnej kwestii czasu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Stosownie do treści art. 116 § 2 cyt. O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Skoro stan faktyczny wykazuje odpowiedni czas pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, to i zarzut naruszenia art. 116 O.p. przez błędne zastosowanie, jest niezasadny.

21 Zatem na podstawie art. 184 p.p.s.a., NSA oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

22 Mirella Łent Jacek Brolik Dominik Gajewski