Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2024 r., III FSK 700/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2024 r., III FSK 700/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 57/22 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 listopada 2021 r. nr SKO.40.2816.2021.po w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 57/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę O. spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 listopada 2021 r., nr SKO.40.2816.2021.po w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za listopad 2020 r.

4 i kwiecień 2021 r.

5 Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

6 2. Skarga kasacyjna.

7 Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający

8 w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

9 Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ww. wyrokowi zarzucił:

10 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

11 w zw. z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP mającego wpływ na wynik sprawy, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu fundamentalnej zasady równości podmiotów gospodarczych wynikającej z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jej nieuwzględnienie przy ocenie podatnika spełniającego kryteria umorzenia zaległości podatkowej przy prawie całkowitej utracie dochodu.

12 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego - mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 w zw. z art. 67b § 1 pkt c) ppkt a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), polegającego na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez uznanie, że podatnik nie spełnił wymagań wystarczających do umorzenia podatku pomimo drastycznej utraty dochodów wywołanej sytuacją nadzwyczajną jaką bez wątpienia jest pandemia COVID-19 i zamknięciem w związku z tym obiektów handlowych decyzją władz państwowych.

13 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15p ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

14 o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

15 i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID-19), polegającego na niewłaściwym zastosowaniu, w tym uznaniu, iż intencją ustawodawcy formułującego przedmiotowy przepis nie było umożliwienie udzielenia pomocy przedsiębiorcom w czasach pandemii COVID-19.

16 W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a.:

17 1. Naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.

18 z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sytuacji finansowej skarżącej, w tym ustaleniu, iż kondycja finansowa spółki została uznana za dobrą i stabilną.

19 W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł:

20 1. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu,

21 2. na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej wszelkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych,

22 3. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

23 Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 Zarządzeniem z 13 marca 2024 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy COVID-19 Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

25 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

26 Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

27 Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)

28 i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

29 W przedmiotowej sprawie skarżąca ubiegała się o zastosowanie wobec niej najdalej idącej ulgi - umorzenia w całości zaległości podatkowej. Na tę okoliczność wskazała, że poniosła straty finansowe w związku z falą epidemii i nie jest w stanie uregulować zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zdaniem spółki, pomoc w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za miesiące listopad 2020 r. oraz kwiecień 2021 r. przyczyniłaby się do możliwości dalszego funkcjonowania, w tym oddalenia zagrożenia utraty płynności finansowej i w konsekwencji zagrożenia upadłością. Spółka wskazała, iż najemcy galerii wymusili zawarcie porozumień polegających na obniżkach czynszu w galerii, ponadto na podstawie art. 15ze ust. 1 ustawy COVID-19 wygasły wzajemne zobowiązania stron umowy najmu. Skarżąca wskazała również, że na podstawie art. 15p ww. ustawy wprowadzono zwolnienia od podatku od nieruchomości dla grupy przedsiębiorców (do których należy skarżąca), których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku

30 z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, które to regulacje uprzednio wymagały podjęcia uchwały w tym przedmiocie przez radę miasta. Rada Miasta K. nie podjęła uchwały, która umożliwiałaby zwolnienie z podatku od nieruchomości - co w ocenie skarżącej narusza art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez łamanie prawa równego traktowania przedsiębiorców. Mając na uwadze powyższe, spółka straciła możliwość uzyskania odpowiednich kwot celem zapłaty podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe powinny umorzyć podatek od nieruchomości, ponieważ jej płynność finansowa uległa pogorszeniu na skutek decyzji władz podejmowanych w związku z pandemią COVID-19.

31 Przypomnieć należy, że ulgi w spłacie należności oparte na art. 67a § 1 o.p. stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Szczególny i wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza to, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwufazowym. Pierwszy etap obejmuje przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia czy

32 w danej, indywidualnej sprawie istnieje uzasadniony "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przesłanki te mają charakter rozłączny co oznacza, że wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby organ był zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z ww. przesłanek zobowiązany jest do podjęcia decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes publiczny może przesądzić o zastosowaniu ulgi. W drugim zaś etapie, tj. w sytuacji gdy organ stwierdzi zaistnienie którejkolwiek z przesłanek, podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości.

33 W niniejszej sprawie organ odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej

34 o zastosowanie ulgi płatniczej, gdyż stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", co nie pozwala na umorzenie zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął więc, że

35 rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie wydania decyzji, gdyż nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polegała na tym, czy zasadna jest ocena organów, że w przyjętym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

36 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy analizując cały zebrany w sprawie materiał dowodowy ujęły ww. przesłanki kompleksowo i obiektywnie. W szczególności w zakresie badania istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" prawidłowo stwierdzono, że skarżąca dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę przedmiotowych zaległości - sytuacji spółki nie można było więc uznać za trudną. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynikało bowiem, że w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 maja 2021 r. spółka odnotowała przychody netto ze sprzedaży w kwocie 4.396.401,70 zł oraz zysk netto w kwocie 318.153,97 zł. Z dokumentacji finansowej spółki wynikało, że pomimo pogorszenia się sytuacji finansowej nie spowodowało to wystąpienia straty po jej stronie, lecz zmniejszenie zysku. W świetle powyższego nie można było przyjąć, że sytuacja ekonomiczna i finansowa spółki jest trudna, bądź też, że spłata przedmiotowych zaległości spowoduje utratę płynności finansowej oraz zagrożenie upadłością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał stanowisko organu, że w sprawie nie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika". Na żadnym etapie prowadzonego postępowania spółka nie przedłożyła dowodów, które potwierdziłyby złą sytuację finansową uniemożliwiającą przy ponoszeniu uwzględnianych w dokumentacji finansowej m.in. obciążeń kredytowych czy związanych z zapłatą podatku dochodowego - opłacenie również podatku od nieruchomości. W zakresie zaś badania istnienia przesłanki "interesu publicznego" stwierdzono, że z przekazanych informacji wynikało, że spółka na dzień: 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. oraz 30 czerwca 2021 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, a tym samym nie ponosiła kosztów z tym związanych, zatem za umorzeniem nie przemawiała potrzeba utrzymania stanu zatrudnienia w spółce. Nadto sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym oraz przedwczesne.

37 Abstrahując od powyższego zaznaczyć należy, że organ umorzył skarżącej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2020 r. w kwocie 113.960,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (co nie przesądza o konieczności wydania takiej samej decyzji w odniesieniu do kolejnych rat podatku od nieruchomości). Spółka otrzymała zatem znaczące wsparcie ze strony organu, wskutek czego powinna dysponować swoimi zasobami finansowymi tak, aby ograniczyć negatywne skutki wynikające z sytuacji gospodarczej.

38 Analiza przedstawionych okoliczności faktycznych zasadnym czyni stanowisko, że w sprawie prowadzonej z wniosku skarżącej w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za miesiące listopad 2020 r. oraz kwiecień

39 2021 r. dokonano ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i pełny, co stanowiło podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia mieszczącego się

40 w granicach obowiązującego prawa. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy art. 67a § 1 o.p. i tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

41 Słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2023 r., III FSK 694/22, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej nie służy wyrównaniu strat poniesionych przez przedsiębiorcę. Statuowana tym przepisem ulga podatkowa jest formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Ulgi,

42 o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p., nie mogą mieć charakteru czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest również pogląd, iż brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane przez umarzanie zaległości podatkowych i sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela (np. wyroki NSA: z 5 maja 2023 r., III FSK 4708/21; z 16 marca 2023 r., III FSK 1540/22; z 23 czerwca 2022 r., III FSK 5094/21).

43 Wobec odmowy umorzenia zaległości podatkowych w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 67b § 1 pkt 3 lit. a) o.p. (a nie jak wskazano w skardze kasacyjnej art. 67b § 1 pkt c) ppkt a)), określającego tryby udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą.

44 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15p ustawy COVID-19 należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem rada gminy mogła wprowadzić, w drodze uchwały, za część roku 2020 oraz za wybrane miesiące 2021 r. zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Zawarta w tej regulacji delegacja dla rady gminy do podjęcia uchwały ma charakter fakultatywny, jest suwerennym prawem jednostek samorządu terytorialnego i mieści się w autonomii podatkowej tych jednostek. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji, powzięcie uchwały, o której mowa w art. 15p ustawy COVID-19 nie było obligatoryjne, a ponadto uchwale takiej towarzyszyłoby zwolnienie ustawowe, a nie w ramach procedury z art. 67a, 67b o.p. Działalność uchwałodawcza gminy jest jej autonomicznym (suwerennym) prawem, które powinno być powszechnie akceptowane (zob. wyrok NSA z 5 maja 2023 r., III FSK 4708/21).

45 W zakresie zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP należy stwierdzić, że formułuje on w sposób ogólny zasadę równości i nie wymienia żadnych kryteriów czy cech szczególnych. Ulgi podatkowe same w sobie stanowią wyłom od ustanowionej tym przepisem zasady równości, tak jak i od konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Wprawdzie kryteria przyznawania ulg podatkowych są takie same dla wszystkich, to jednak wprowadzony przez ustawodawcę w art. 67a § 1 i art. 67b § 1 o.p. element uznaniowości powoduje, że ulgi nie są przyznawane wszystkim, którzy spełniają kryteria określone w tych przepisach. Jak już powiedziano, w przypadku ulg podatkowych mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości, na co zezwala art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., III FSK 5077/21).

46 Konkludując, przeprowadzona ocena legalności zaskarżonego wyroku nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 o.p., ponadto sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno pod kątem jego wszechstronności (art. 187 § 1 o.p.), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

47 (art. 122 o.p.), jak i oceny poszczególnych dowodów (art. 191 o.p.).

48 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

49 sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Sławomir Presnarowicz[pic]