Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2024 r., III FSK 698/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2024 r., III FSK 698/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 673/22 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r., nr SKO.4140.34.2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 lutego 2023 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 673/22 oddalił skargę M. G. (dalej Strona, Skarżąca) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 3 grudnia 2021 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. w wysokości 8.128 zł.

3 Zaskarżony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.gov.pl).

4 W skardze kasacyjnej Strona zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

5 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 38 ust. 1 i 4 oraz art. 39 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opieką nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 840 z późn. zm., dalej: u.o.o.z.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu, że wobec przedmiotowej nieruchomości tj. nieruchomości położonej w miejscowości B. (działka ewidencyjna nr [...], obręb [...]), brak jest podstaw do uznania, że nie jest ona utrzymana w należytym stanie i poddawana konserwacji - zgodnie z przepisami o ochronie zabytków - gdyż przeprowadzone przez Łódzkiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków czynności zwieńczone wydaniem opinii, zostały przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa i nie mogą stanowić podstawy do kształtowania jakichkolwiek praw i obowiązków Skarżącej. W konsekwencji należało uznać, iż przedmiotowa nieruchomość korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości.

6 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art 187 § 1 w związku z art. 209 § 3 oraz § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) dalej: o.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA. w Łodzi, iż Wójt Gminy [...] wydał rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania pieniężnego:

7 a. w sposób naruszający zasady prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, opierając się jedynie na opinii innego organu, wydanej w sposób nieprawidłowy z rażącym naruszeniem właściwych przepisów,

8 b. nie dokonując przy tym jakichkolwiek innych ustaleń w tym zakresie, - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w Łodzi niesłusznie uznał, iż w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy.

9 W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 czerwca 2022 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 3 grudnia 2021 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie Strona wniosła o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym wobec zrzeczenia się prawa do rozprawy.

10 Organ nie skorzystał ze swojego uprawnienia i nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

11 Sprawa. została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

14 Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

15 Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno o charakterze procesowym jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego zmierzają do podważenia stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, że Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości statuowanego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

16 W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że nieruchomość, co do której Skarżąca wyraża przekonanie, że objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. została indywidualnie wpisana do rejestru zabytków. Spór dotyczy tego czy sporna nieruchomość była utrzymana i konserwowana, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zarzuty skargi kasacyjnej, podobnie zresztą jak i zarzuty podnoszone przed Sądem I instancji, zmierzają do zakwestionowania stanu faktycznego poprzez kwestionowanie prawidłowości postępowania konserwatora zabytków i przeprowadzonego przez niego postępowania wyjaśniającego (bez udziału skarżącej) na okoliczność stanu technicznego oraz wydania opinii przez konserwatora (bez protokołu kontroli). W ocenie Strony opinia konserwatora zabytków powinna zostać wydana trybie art. 209 §5 O.p., a w niniejszej sprawie w takim trybie nie została wydana.

17 Prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że w tej sprawie nie ma zastosowania art. 209 O.p. Powołany przez Stronę art. 209 O.p. reguluje instytucję współdziałania organów administracji publicznej przy wydawaniu decyzji podatkowych, gdy z przepisu prawa materialnego wynika obowiązek uzyskania przez organ załatwiający sprawę stanowiska innego organu, które w takim wypadku stanowi niezbędną przesłankę rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji podatkowej (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 maja 2007 r., I SA/Wr 1724/06, niepubl.; A. Kabat w: S. Babiarz Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis. Warszawa 2009, str. 771 - 773). Stanowiący podstawę wymiaru podatku od nieruchomości art. 6 ust. 7 u.p.o.l. nie zawiera takiej normy. Zgodnie bowiem z nim podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z kolei z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

18 Zatem, ani art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., ani art. 6 ust. 7 u.p.o.l. nie uzależniają bezpośrednio wydania decyzji w zakresie podatku od nieruchomości od zajęcia stanowiska przez inny organ w trybie współdziałania na podstawie art. 209 o.p. Pierwszy z nich odwołuje się jedynie do przepisów o ochronie zabytków (w zakresie utrzymania i konserwacji gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków). Natomiast z brzmienia art. 209 O.p. wynika, że z instytucją współdziałania mamy do czynienia, jeżeli przepis prawa materialnego obliguje konkretny organ do zajęcia stanowiska. Organ ten musi mieć ustawowe upoważnienie do zastosowania trybu postępowania opisanego w art. 209 O.p. Samo odwołanie się w określonym przepisie prawa materialnego do przepisów innej ustawy, nie jest równoznaczne z powstaniem obowiązku współdziałania w rozumieniu art. 209 O.p. Przepis ten zawiera jedynie uregulowania proceduralne, natomiast podstawa prawna współdziałania organów musi wynikać z przepisów prawa materialnego, które uzależniają możliwość wydania decyzji podatkowej od stanowiska innego organu.

19 Sąd zauważa nadto, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie, niespełnienie wskazanego kryterium, również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Skoro bowiem organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Takie postępowanie należy uznać za właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem tym sposobem organ dąży do zebrania wszechstronnego materiału dowodowego uzasadniającego bądź nie możliwość skorzystania przez podatnika z wymienionej w art. 7 ust. 6 u.p.o.l. ulgi. Prawidłowość tego poglądu wzmacniają dodatkowo przepisy ustawy z dnia 23 lipca 2003 o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (dalej u.o.z.), z których wynika, że wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków posiadają odpowiednie informacje o zabytkach znajdujących się na obszarze ich właściwości miejscowej (art. 4, art. 5, art. 38 u.o.z.).

20 Wobec tego wadliwy jest pogląd Skarżącej, że w sprawie organy podatkowe obowiązane były zastosować tryb współdziałania organów, określony w art. 209 o.p. Organy podatkowe mogły oprzeć swoje rozstrzygnięcie na wyjaśnieniach właściwego konserwatora zabytków jako wyspecjalizowanego organu w przedmiocie zabytków. W postępowaniu podatkowym nie jest też dopuszczalne weryfikowanie przez organy podatkowe prawidłowości działania konserwatora zabytków i czynionych przez niego ustaleń co do stanu technicznego zabytku. Konserwator zabytków a ściślej jego "rozstrzygnięcia" i "postępowanie" w sprawie stanu technicznego zabytku - na gruncie prawa podatkowego - nie są bowiem w żaden sposób poddane nadzorowi organów podatkowych, ani też przez nie kontrolowane. Ewentualne zastrzeżenia co do prawidłowości działania konserwatora skarżąca może wnieść do organu, sprawującego nad nim nadzór instancyjny. Nie mogły zatem odnieść skutku argumenty i zarzuty wadliwie przeprowadzonej przez konserwatora zabytków kontroli i wydanej przez niego opinii. A te stanowiły w gruncie rzeczy istotę skargi.

21 Prawidłowa zatem była ocena Sądu I instancji, że organy w ramach nałożonych na nich przepisami prawa obowiązków poczyniły wystarczające starania w celu pozyskania niezbędnych danych dotyczących stanu technicznego spornego w sprawie zabytku. Konserwator udzielał jednoznacznej informacji, że zabytek od wielu lat znajduje się w złym stanie technicznym. Skarżąca, poza polemiką z organami podatkowymi i kwestionowaniem prawidłowości działania konserwatora zabytków, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jej tezę, przeciwną niż ferowana w kontrolowanych decyzjach - ani na etapie postępowania przed organami, ani też potem przed sądem. Nie wskazała też żadnej konkretnej okoliczności co do tego, że ustalenia wojewódzkiego konserwatora zabytków - przyjęte następnie przez organ - co do stanu tego zabytku są niezasadne.

22 Akta administracyjne nie dowodzą też, by skarżąca zgłaszała w tej kwestii jakiekolwiek wnioski dowodowe. To zaś oznacza, że organy nie dysponowały żadnymi innymi danymi, z których by wynikało, że zabytek podlega konserwacji zagospodarowaniu, zabezpieczeniu i jest w stanie umożliwiającym zachowanie jego substancji. W obliczu zgromadzonego materiału dowodowego, którego prawidłowości w żaden sposób nie podważyła Skarżąca w skardze kasacyjnej, za w pełni uzasadniony należy uznać wniosek organów podatkowych, że zabytek jest -jak to wskazał konserwator zabytków - w złym stanie technicznym i nie był poddawany pracom konserwatorskim. Konserwator wprost stwierdził, że sporna w sprawie nieruchomość nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami u.o.o.z..

23 Dodatkowo wskazać należy, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest wystarczające wykonywanie jakichkolwiek prac czy nakładów na nieruchomości. Kluczowe jest, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

24 Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków co do zasady powinno nastąpić w oparciu o stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego. Przy czym może to przyjąć formę przedstawienia przez podatnika odpowiedniego zaświadczenia, albo poprzez uzyskanie stosownych informacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego od organów nadzoru konserwatorskiego. W każdym jednak przypadku pozyskany materiał dowodowy podlega swobodnej ocenie organu podatkowego zgodnie z art. 191 O.p.

25 Jak wynika z akt administracyjnych Skarżąca nie przedstawiła zaświadczenia, z którego wynikałoby, że utrzymywała i konserwowała nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Organy podatkowe dążąc do ustalenia, czy przedmiotowe nieruchomości były utrzymywane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków wystąpiły wobec powyższego o zajęcie stanowiska do właściwych w sprawie ochrony zabytków organów uzyskując informację, że tego rodzaju ochrona nie była wykonywana w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że opinia organu konserwatorskiego nie jest niepodważalna, zaś rzeczą organu podatkowego jest ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym także stanowiska organów nadzoru konserwatorskiego. Strona nie przedłożyła jednak jakiegokolwiek dowodu mogącego podważyć ocenę organów podatkowych zaakceptowaną przez Sąd I instancji, że sporna nieruchomość nie była utrzymana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

27 Nawet zakładając, że skarżąca dokonywała w nim jakiś prac (na co jednak brak jakichkolwiek dowodów), to nie mogły być one tego rodzaju, że można zakwestionować stanowisko organów podatkowych co do stanu technicznego zabytku. Te ustalenia organów podatkowych są zaś wiążące w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej i są wystarczające do przyjęcia, że skarżąca nie spełnia warunków do uzyskania zwolnienia nieruchomości od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.i.o.l. Podkreślić bowiem trzeba, że zwolnienie jest wyjątkiem od zasady opodatkowania i skorzystanie z niego wymaga wykazania zaistnienia przesłanek ku temu. Przesłanki te zaś nie mogą być modyfikowane poprzez ich zawężenie lub rozszerzenie, lecz muszą być postrzegane wprost, literalnie. Ma to tę konsekwencję, że w toku postępowania podatkowego na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. A brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej, pozytywnie sformułowanej, przesłanki skutkuje nieistnieniem zwolnienia od podatku. Warunki sformułowane w tej normie prawnej determinują bowiem nabycie zwolnienia od podatku od nieruchomości.

28 Z tego względu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne.

29 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

30 |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

31 |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jolanta Sokołowska |Paweł Borszowski |