Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2024 r., III FSK 65/24

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2024 r., III FSK 65/24

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 922/22 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 maja 2022 r. nr SKO.Pod/4140/245/2022 w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 922/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 27 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2021 r.

3 Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

4 1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 8 i art. 9 ust. 1-5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają w stosunku do nieistniejącego przedmiotu opodatkowania (dwóch autobusów) oraz w stosunku do podmiotu niebędącego podatnikiem ze względu na brak przedmiotu własności a zatem i własności,

5 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też brak prawidłowej oceny faktu podejmowanych prób wyrejestrowania obydwu pojazdów jeszcze w 2011 r. przez skarżącego oraz faktu odmowy wyrejestrowania pojazdów przez organ wyłącznie z powodu braku dysponowania przez skarżącego umowami dokumentującymi zbycie pojazdów, które nota bene wg skarżącego zostały przekazane organowi wraz z wnioskiem o wyrejestrowanie,

6 3) naruszenie przepisu prawa materialnego art. 250 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyznanie wynagrodzenia na rzecz pełnomocnika z urzędu pomimo takiego wniosku.

7 Skarżący wniósł o zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 27 maja 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za 2021 r. Ponadto skarżący wniósł o przyznanie na rzecz pełnomocnika z urzędu wynagrodzenia za reprezentowanie skarżącego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdyż koszty te nie zostały przyznane ani też uiszczone w całości ani w części przez skarżącego.

8 Zarządzeniem z 21 czerwca 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim należy zauważyć, że jest to kolejna skarga kasacyjna M. B. od wyroku WSA w Krakowie, która dotyczy podatku od środków transportowych, tym razem za 2021 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota tych spraw, zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i stanu prawnego jest podobna (niemalże tożsama). W związku z tym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, w istotnym dla sprawy zakresie, podziela argumentację zawartą w ostatnim wyroku NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 2055/21, a dotyczącym lat 2014-2018.

11 Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 u.p.o.l.). Z kolei, w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności (art. 9 ust. 3 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono (art. 9 ust. 5 u.p.o.l.).

12 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA ustawodawca powiązał powstanie (i istnienie) obowiązku podatkowego z własnością pojazdu (art. 9 ust. 1 u.p.o.l.), a nie z realizacją obowiązku rejestracyjnego. Przepis art. 9 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wyłącznie momentu ustania obowiązku podatkowego w sytuacji wyrejestrowania środka transportowego, czyli elementu wtórnego względem istnienia (powstania) obowiązku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.o.l. (wyrok NSA z 11 grudnia 2018 r., II FSK 3161/16). Jednak na gruncie art. 9 ust. 1 u.p.o.l. stwierdzenie to dotyczy przeniesienia własności środka transportu i nieprzerejestrowania pojazdu, a nie niezrealizowania obowiązku wyrejestrowania pojazdu w przypadkach, w których przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiążą wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Z żadnego fragmentu zacytowanych wyżej przepisów nie wynika, że konieczność opłacania podatku od środków transportowych uzależniona jest od użytkowania pojazdu czy też jego fizycznego posiadania. To oznacza, że okoliczność faktycznego niekorzystania z pojazdu, ze względu na jego zezłomowanie, czy też z innych względów, wcale nie oznacza, że doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Do tego niezbędne jest bowiem wyrejestrowanie pojazdu lub wydanie decyzji organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu. Dopóki bowiem sporny pojazd jest zarejestrowany, na jego właścicielu ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych (art. 9 ust. 1 u.p.o.l.), nawet jeśli pojazdu tego faktycznie nie posiada czy z niego nie korzysta (por. wyroki NSA z: 22 lutego 2017 r., II FSK 3302/14 i 11 lipca 2024 r., III FSK 1154/23).

13 Zatem należy uznać, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiążą wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych z wyrejestrowaniem pojazdu. Z końcem miesiąca, w którym czynność ta zostanie dokonana, obowiązek podatkowy przestanie spoczywać na właścicielu pojazdu. Z tych też powodów na wygaśnięcie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zniszczenie pojazdu, jego zutylizowanie czy też kradzież. Podatnicy, choć w praktyce mogą faktycznie pojazdu nie używać, to z prawnego punktu widzenia zobowiązani są do składania deklaracji na podatek od środków transportowych i jego opłacania. Rozkradzenie pojazdu czy też przekazanie na złom stanowią przesłankę jego wyrejestrowania. Oznacza to, że dopóki właściciel pojazdu nie złoży wniosku o jego wyrejestrowanie, czego konsekwencją będzie wydanie decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu, dopóty będzie na nim ciążył obowiązek podatkowy. Dopiero wydanie decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu będzie skutkowało z końcem miesiąca, w którym dokonano wyrejestrowania, wygaśnięciem obowiązku podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 9). To, że skarżący mimo podjętych prób wyrejestrowania pojazdów nie uzyskał koniecznych dla siebie decyzji o wyrejestrowaniu (wyrokami WSA w Krakowie z 13 kwietnia 2013 r., III FSK SA/Kr 1094/12 i III SA/Kr 1093/12 odmówiono skarżącemu wyrejestrowania przedmiotowych pojazdów), nie daje mu podstawy do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Jego obowiązkiem jest podjęcie kolejnej próby wyrejestrowania pojazdów i przedstawienie dowodów na jej uzasadnienie. Na obecnym etapie aktualny jest stan prawny wynikający z obu przywołanych powyżej wyroków.

14 Przypomnieć tylko należy, że zasady rejestracji i wyrejestrowywania pojazdów określone są w Prawie o ruchu drogowym, do którego de facto ustawodawca podatkowy odsyła w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 4b). Dlatego też dopiero wydanie przez właściwy organ administracji publicznej (z reguły starostę) decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu w oparciu o powyższe okoliczności spowoduje, iż z końcem miesiąca, w którym dokonano jego wyrejestrowania, nastąpi wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Przy czym samo złożenie wniosku (zawiadomienia) do starosty np. o zezłomowaniu pojazdu, czy też jego kradzieży nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Istotny jest moment wydania decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu. Wyrejestrowanie pojazdu jako odwrotność czynności zarejestrowania wywołuje jednoznacznie określony przez ustawodawcę skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Czynność wyrejestrowania pojazdu ma także charakter porządkowy, tworząc podstawę dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji likwidacji (zniszczenia) pojazdu (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 9).

15 Słusznie zatem wskazał sąd pierwszej instancji w kwestii obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, że dopóki właściciel nie złoży wniosku o wyrejestrowanie pojazdu i - w konsekwencji - nie zostanie wydana decyzja o wyrejestrowaniu, dopóty ciążyć będzie na podatniku obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych. Konieczność opłacania podatku od środków transportowych nie jest uzależniona od użytkowania pojazdu ani od jego fizycznego posiadania, obowiązek ten wygasa dopiero z chwilą wyrejestrowania pojazdu. Bez znaczenia będzie miał zatem fakt zutylizowania pojazdu, wywozu pojazdu z kraju, czy jego kradzieży, jeżeli jego właściciel nie złoży stosownego wniosku, a właściwy organ nie wyda decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu.

16 Chybione są również zarzuty procesowe albowiem organy podatkowe, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie naruszyły. W sprawie niniejszej obowiązek dowodzenia określonych faktów ciąży na podatniku. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p. Przepisy te nakładają na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co wiąże się z jednoczesnym obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podatnik nie może jednak czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji ww. obowiązków. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona wskazuje na fakty, których ziszczenie wywoła korzystne dla niej skutki podatkowe, a dowody potwierdzające te okoliczności mogą być wyłącznie w dyspozycji samego podatnika. Na obecnym etapie samorządowe organy podatkowe nie naruszyły również zasady swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

17 W ocenie NSA większość argumentów podnoszonych w skardze kasacyjnej ma słusznościowy charakter i nie mogły mieć one wpływu na treść rozstrzygnięcia.

18 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania z tytułu ustanowionego pełnomocnika z urzędu rozstrzygnie sąd pierwszej instancji po zwrocie akt temu sądowi.

19 sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska