Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2023 r., III FSK 637/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2023 r., III FSK 637/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 596/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 12 września 2022 r., nr SKO.405.PO/548/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 596/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej: SKO lub Kolegium) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz zasądził na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca lub Spółka) zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Kolegium reprezentowane przez radcę prawnego, w oparciu o art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyło powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

5 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 z późn. zm., dalej jako o.p.),, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a także, że w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy Kolegium zebrało kompletny i wystarczający materiał dowodowy i przeprowadziło jego prawidłową i pełną ocenę, której dało stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji;

6 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy w odniesieniu do cech, konstrukcji i przeznaczenia łączników sterowanych zdalnie, które zostały zgłoszone do opodatkowania w tej konkretnej sprawie, w sytuacji gdy informacje te podał podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty a Kolegium uznało je za rzetelnie opisane toteż w toku postpowania jedynie zweryfikowało ten opis i zgromadziło dodatkowe dowody wystarczające do przeprowadzenia oceny cech, konstrukcji i przeznaczenia tych konkretnych łączników w kontekście wszystkich innych łączników, co do których podatnik występował o stwierdzenie nadpłaty na tej i wszystkich innych liniach elektroenergetycznych;

7 3. naruszenie art. 133 p.p.s.a. polegające na oparciu wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. na własnych przypuszczeniach skutkujących błędnym uznaniem, że Kolegium zobowiązane było do wywołania opinii biegłego, podczas gdy SKO wskazało racjonalne przesłanki oceny zgromadzonego materiału dowodowego, którego częścią składową były opracowania literatury branżowej przedstawione przez podatnika mające walor informacji specjalnych;

8 4. naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że, zaistniały podstawy do oddalenia skargi bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023r., poz. 70, dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.; dalej: p.b.).

9 W oparciu o tak postawione zarzuty, Kolegium zrzekając się rozprawy wniosło o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 176 § 2 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Kolegium na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

13 Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji powodem uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej było ustalenie przez Sąd, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia szeregu wskazanych przepisów postępowania podatkowego określających zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

14 Tożsamym zagadnieniem prawnym, jak obecnie rozpoznawane, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2023 r., sygn. akt III FSK 471/23. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własną.

15 Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ powołał się na dokumenty, które opisują modelowe założenia, towarzyszące łącznikom sterowanym zdalnie, ale - co kluczowe - nie opisują one stanu rzeczywistego, który jest podstawą wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Innymi słowy, organ nie wykazał na ile opisy zawarte w powoływanych dokumentach można adekwatnie odnieść do tych łączników sterowanych zdalnie, o które spółka toczy spór z organem. W opinii Sądu nie można zatem wykluczyć istotnych rozbieżności między modelowymi założeniami a stanem rzeczywistym w tej konkretnej, indywidualnej sprawie.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że organ powołał się na wybrane fragmenty dokumentów, których przedmiotem jest wiedza z zakresu budowy i funkcjonowania sieci elektroenergetycznych, a więc wiedza specjalna, którą organ nie dysponuje. Wobec tego nie można wykluczyć, że organ nie dostrzegł istotnych informacji zawartych w tych dokumentach, przytoczył wybrane fragmenty z pominięciem pełnego kontekstu z punktu widzenia wiedzy specjalnej. W związku z brakiem wiedzy specjalnej organ nie był przygotowany do prawidłowej weryfikacji treści wymienionych dokumentów z punktu widzenia ich rzetelności i zupełności.

17 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej przedstawiona ocena Sądu pierwszej instancji nie została zakwestionowana. Organ uzasadniając zarzuty w zasadzie powtórzył argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia dotycząca klasyfikacji prawnopodatkowej łączników sterowanych zdalnie była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że łączniki zdalnie sterowane stanowią element sieci elektroenergetycznych (zob. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1034/22). Trzeba jednak podkreślić, że podobieństwo, czy nawet tożsamość spraw w aspekcie oceny prawnej nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego, w każdej indywidulanej sprawie, z dochowaniem wszelkich wymagań wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena legalności decyzji w aspekcie ustaleń faktycznych każdorazowo opiera się bowiem na konfrontacji uzasadnienia (przyjętej w jego ramach rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy) ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy otwiera drogę do oceny prawnej.

19 W konsekwencji, jak słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, organ samodzielnie wypowiedział się w kwestiach: funkcji łączników sterowanych zdalnie, ich więzi z siecią elektroenergetyczną i ich znaczenia dla funkcjonowania tej sieci, które należą do wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 o.p.

20 Odnosząc się do argumentacji kwestionującej stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten uznał konieczność przeprowadzenia ewentualnego dowodu z opinii biegłego należy zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mimo że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (por. wyrok NSA w Warszawie z 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00, LEX nr 51255).

21 Sąd I instancji mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji trafnie doszedł do wniosku, że w analizowanej sprawie organ nie dysponuje ani wiedzą, ani doświadczeniem zawodowym z zakresu energetyki, ponieważ z racji swoich ustawowych zadań i kompetencji nie prowadzi profesjonalnej działalności na rynku energii. Co za tym idzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie nakazał zobowiązanie Spółki do przedstawienia wszystkich dowodów na okoliczności faktyczne dotyczące funkcjonowania spornych łączników sterowanych zdalnie oraz wzięcie pod uwagę również inne dostępne źródła dowodowe. Dopiero wtedy organ będzie mógł rozważyć na ile okaże się niezbędna opinia biegłego przeprowadzona w tym postępowaniu podatkowym, a na ile pochodzące z innego postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne nie przewidują innego sposobu wyjaśnienia takiego zagadnienia jak tylko poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

22 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analizowane stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowi konsekwencję przyjętej przez organ w uzasadnieniu decyzji argumentacji. Sąd pierwszej instancji formułując zalecenia co do dalszego prowadzenia postępowania przyjął, że ostatecznie to organ podatkowy zdecyduje, w ramach poprawnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, o potrzebie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

23 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza wobec powyższego, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. albowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, i że w świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zachodzi potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w tym rozważenie wykorzystania dowodu z opinii biegłego dysponującego w tym zakresie wiadomościami specjalnymi.

24 Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnił, dlaczego uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Skoro bowiem uzasadnienie decyzji nie zostało poparte konkretną oceną niezbędnego materiału dowodowego to w rezultacie nie ma ono u podstaw ustaleń faktycznych, realizujących wzorzec prawdy obiektywnej.

25 Zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. wymyka się merytorycznej kontroli. Skarżący nie wskazał, który konkretnie przepis (jednostka redakcyjna) został naruszony (§ 1, § 2, § 3). Brak jest także uzasadnienia tego zarzutu, w tym wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według zaś art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

26 Ocena zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. co miało polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo, że zaistniały podstawy do oddalenia skargi bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a p.b. na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna.

27 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

28 Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski