Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., III FSK 589/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., III FSK 589/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 307/18 w sprawie ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 307/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę P.L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor") z dnia 29 stycznia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucono:

5 - naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy obu instancji art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej "o.p."), poprzez nieuzasadnioną jego wykładnię i zastosowanie; zdaniem Skarżącego naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6 - naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy obu instancji przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 i przez Dyrektora IAS także przepisu art. 127 o.p., poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji polegające na niewykazaniu podstawy prawnej do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego na niezachowaniu należytej staranności przy zakupie i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów poprzez nierozpatrzenie sprawy w II instancji; naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; zdaniem Skarżącego, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 o.p. w zakresie przyjęcia, iż termin składania wniosku o ogłoszenie upadłości powinien obejmować nie tylko stan wynikający ze złożonych przez Spółkę deklaracji (zeznań) podatkowych ale także uwzględniający powstały wydane kilka lat później decyzjami określającymi w sposób odmienny wysokość zobowiązań;

7 - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 o.p. w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, iż Skarżący wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu;

8 - naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji, naruszenie przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów

10 zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

13 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

14 Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności solidarnej, jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "B" Sp. z o.o.

15 Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 116 § 1 o.p., poprzez nieuzasadnioną jego wykładnię i zastosowanie; zdaniem Skarżącego naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że w czasie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2014 r., funkcję prezesa zarządu Spółki "B." pełnił Skarżący. Tym samym w sprawie spełniona została dyspozycja art. 116 § 2 o.p. Także bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki "B." nie budzi wątpliwości, co wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik") w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, w związku z tym, że Spółka nie istnieje pod wskazanym w tytule wykonawczym adresem, zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne, spółka nie posiada majątku.

16 Ponadto Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku). Należy jeszcze raz podkreślić, że z brzmienia art. 116 § 1 o.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu. Powyższe twierdzenie należy wywodzić z konstrukcji powyższej normy prawnej, której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to, poprzedzone zwrotem "a członek zarządu nie wykazał, że" (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwroty te wykluczają możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie danej przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" mienie, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym sformułowaniem w tym przepisie prowadząca do odwrócenia jego znaczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08).

17 Wskazać należy, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, Spółka "B." nie regulowała wobec Naczelnika zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2014 r. w łącznej w kwocie 101.440.892,00 zł. Ponadto - jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w [...] z dnia 29.12.2016 r. Spółka w tym samym czasie posiadała zadłużenie z tytułu nieopłacania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych i Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego. Nie ulega wątpliwości, co wynika z obszernego uzasadnienia decyzji, że organ wykazał istnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (nieregulowanie wymagalnych zobowiązań) do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

18 WSA słusznie skonstatował, że nie ma znaczenia argumentacja pełnomocnika, iż nie jest dopuszczalnym przyjmowanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien składać każdy podmiot w sytuacji, gdy wymagalne zobowiązanie pieniężne jest niewykonane wskutek pomyłki lub przeoczenia, a należności wobec ZUS i z tytułu podatku od osób fizycznych są nieznaczne. Bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy jest również zarzut, że zostały nieprecyzyjnie ustalone w odniesieniu do marca 2014 r. zaległości Spółki wobec ZUS. Kwestia ta nie ma żadnego znaczenia do obliczenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w rozpoznawanej sprawie.

19 Podobnie nie ma racji Skarżący, twierdząc, że w zakresie zobowiązań podatkowych, termin składania wniosku o ogłoszenie upadłości powinien obejmować wyłącznie stan wynikający ze złożonych przez Spółkę deklaracji (zeznań) podatkowych, a nie powstały w związku z wydanymi kilka lat później decyzjami, określającymi odmienną wysokość zobowiązania podatkowego.

20 Jak słusznie stwierdził WSA, decyzje miały charakter deklaratoryjny i określały tylko w prawidłowej wysokości zobowiązania, które powstały z mocy prawa i których terminy płatności przypadały znacznie wcześniej, w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie (zob. wyrok NSA z dnia 1 października 2018 r. I FSK 2116/16).

21 Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy obu instancji przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 i przez Dyrektora także przepisu art. 127 o.p., poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji polegające na niewykazaniu podstawy prawnej do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego na niezachowaniu należytej staranności przy zakupie i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów poprzez nierozpatrzenie sprawy w II instancji. Odpowiadając na ten zarzut należy zauważyć, że w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym. Odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r. II FSK 3440/16).

22 Za niezasadne należy uznać wywody Skarżącego, w których wskazywał on obowiązek organu dokonania zestawienia wysokości zaległości podatkowych ze stanem finansowym Spółki z daty powstania tych zaległości. Przede wszystkim, na co słusznie zwrócił uwagę WSA, ustalenie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie przez podmiot określony w art. 116 § 2 o.p. wniosku o ogłoszenie upadłości w rozpoznawanej sprawie, oparte jest - na art. 21 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (nieregulowanie wymagalnych zobowiązań), a nie w związku z art. 11 ust. 2 ww. ustawy (przewyższenie zobowiązań nad majątkiem Spółki).

23 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten reguluje elementy uzasadnienia wyroku. Do jego naruszenia doszłoby gdyby uzasadnienie zostało sporządzone niezgodnie ze wskazaną regulacją, tj. nie zawierało zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia - co nie ma miejsca w niniejszej sprawie, albowiem uzasadnienie orzeczenia WSA zawiera wszystkie te elementy. WSA w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Jak podkreśla się w orzecznictwie wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

24 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

25 O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

26 Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski