Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2024 r., III FSK 580/24

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2024 r., III FSK 580/24

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, , po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.M. i U.G. "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Go 364/23 w sprawie ze skargi F.M. i U.G. "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr SKO-4660/622-P/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F.M. i U.G. "K." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Go 364/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę F.M.i U.G. K. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielnej Górze z 31 sierpnia 2023 r., nr SKO-4660/622-P/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

3 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła F.M. i U.G. K. sp. z o. o. z siedzibą w K. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o:

4 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania,

5 2. zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6 Na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną oparła na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię polegającą na:

7 1. naruszeniu art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l. w zw. z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) – dalej jako: "K.c." poprzez uznanie, że nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej były faktycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a okoliczność ta ma wynikać z definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. oraz ponoszenia i rozliczenia przez Spółkę wydatków na utrzymanie nieruchomości,

8 2. naruszeniu art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r., poz. 2342 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o rachunkowości" poprzez uznanie, że czynności rachunkowe, wymagane przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustaw podatkowych determinują status nieruchomości Spółki jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej,

9 3. naruszeniu art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: "O.p." polegające na niezastosowaniu zasady rozstrzygania wątpliwości co do przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika,

10 4. naruszeniu art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez uznanie, iż nieruchomości Spółki podlegają opodatkowaniu według stawek dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą,

11 5. naruszeniu art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową interpretację skutkująca ich niezastosowaniem, w sytuacji, gdy w złożonych korektach deklaracji podatkowych, podatnik wskazał, iż nieruchomości objęte deklaracjami podatkowymi nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

12 Spółka oświadczyła, że na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.

13 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych tj. w kwocie 2 700 zł.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

16 W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

17 W skardze kasacyjnej podniesione zostały tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego. Spółka nie zakwestionowała zatem skutecznie ustaleń faktycznych sprawy dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, dlatego podstawą dalszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji.

18 Należy zatem przedstawić w ślad za Sądem I instancji, że skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest formą prowadzenia działalności gospodarczej. Określone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nieruchomości oraz obiekty wchodziły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę. Ponadto, Spółka koszty bieżącego utrzymania ww. nieruchomości m. in. podatek od nieruchomość, ubezpieczenia majątkowe, opłata za wieczyste użytkowanie gruntów, zaliczała w całości do kosztów uzyskania przychodu i jako czynny podatnik podatku VAT dokonywała odliczeń podatku naliczonego od faktur dokumentujących wskazane koszty. Również przychody ze sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce w 2016 r., 2018 r., 2020 r., stanowiły podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy w postaci ewidencji zdarzeń gospodarczych, tabeli amortyzacyjne środków trwałych oraz faktury VAT świadczące o sprzedaży nieruchomości potwierdzają powyższe stanowisko. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że Spółka nie wykazała aby w obszarze przedmiotowym jej działalności istniały inne poza działalnością gospodarczą.

19 Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 551 K.c., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. należy stwierdzić, że dotyczą one w istocie jednej kwestii, mianowicie czy określone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty grunty i obiekty będące w posiadaniu Spółki są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i w konsekwencji, czy powinny zostać opodatkowane według wyższej stawki.

20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. dokonując oceny prawnej przedstawionego zagadnienia uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

21 W przywołanym wyroku sąd konstytucyjny orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

22 W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 4.3 uzasadnienia wyroku).

23 Za uprawniony należy uznać wniosek, że zgodna Konstytucją RP jest taka wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą obok kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę uwzględnia również to, czy dana nieruchomość służy przedsiębiorcy do prowadzenia działalności gospodarczej lub może być potencjalnie wykorzystana do prowadzonej działalności gospodarczej.

24 Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji uwzględnił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także uwzględnił poglądy prawne wynikające z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły po wydaniu wyroku przez sąd konstytucyjny, np. w wyrok z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, którego tezy zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy zatem tutaj powtórzyć, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

25 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy.

26 W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym jaki został przyjęty jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, z którego wynika, że skarżąca Spółka prawa handlowego prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą zaś nieruchomości i obiekty ujęte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty posiadają wskazane wyżej cechy to należy uznać je za związane z działalnością gospodarczą.

27 Stanowisko strony skarżącej i proponowana przez nią wykładnia ww. przepisu byłaby uprawniona, gdyby przyjąć, że grunty i obiekty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to tylko takie, w których faktycznie prowadzona jest działalności gospodarcza, a przedsiębiorca osiąga zysk w związku z wykorzystaniem gruntów i obiektów do jej prowadzenia. Stanowisko to jest nieuprawnione w świetle treści przepisu i jego wykładni wynikającej z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zrozumiały zarzut naruszenia art. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że przepis ten nie był przedmiotem rozważań jak i jakichkolwiek ocen prawnych Sądu I instancji.

29 Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (wyrok NSA z 15 września 2021 r., III FSK 4039/21). W niniejszej sprawie tego rodzaju wątpliwości w świetle przytoczonych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych nie zachodziły.

30 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

31 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

32 Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

33 Wojciech Stachurski Bogusław Woźniak Dominik Gajewski