Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2023 r., III FSK 567/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2023 r., III FSK 567/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 594/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 12 września 2022 r., nr SKO.405.PO/546/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 594/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej: SKO lub Kolegium) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz zasądził na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca lub Spółka) zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Kolegium reprezentowane przez radcę prawnego, w oparciu o art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyło powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

5 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 z późn. zm., dalej jako o.p.), polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy drugiej instancji niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a także, że konieczne było przeprowadzenie z niej dowodu w postaci opinii biegłego, w sytuacji gdy Kolegium zebrało kompletny materiał dowodowy w sprawie i dokonało jego wnikliwej oceny, a wynikające z niego okoliczności mają istotne i wystarczające znaczenie w sprawie;

6 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegające na dowolnym przyjęciu przez Sąd, że doszło do niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji w zakresie ustalenia cech, konstrukcji i przeznaczenia łączników sterowanych zdalnie na liniach napowietrznych średniego napięcia, podczas gdy te w sposób rzetelny opisał podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty a w toku postępowania Kolegium zweryfikowało ten opis i zgromadziło dodatkowe dowody wystarczające do przeprowadzenia oceny ich cech, konstrukcji i przeznaczenia dając temu wyraz w uzasadnieniu uchylonej decyzji;

7 3. naruszenie art. 133 p.p.s.a. polegające na oparciu wyroku z dnia 28 grudnia 2022 r. na własnych przypuszczeniach skutkujących błędnym uznaniem, że Kolegium zobowiązane było do wywołania opinii biegłego, podczas gdy SKO wskazało przesłanki oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bez tej opinii, dochodząc do przekonania, że jest zbędna;

8 4. naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo, że, zaistniały podstawy do oddalenia skargi bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023r., poz. 70, dalej u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.; dalej: p.b.).

9 W oparciu o tak postawione zarzuty, Kolegium zrzekając się rozprawy wniosło o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 176 § 2 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Kolegium na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

13 Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji powodem uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej było ustalenie przez Sąd, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia szeregu wskazanych przepisów postępowania podatkowego określających zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

14 Tożsamym zagadnieniem prawnym, jak obecnie rozpoznawane, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2023 r., sygn. akt III FSK 471/23. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własną.

15 Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowe rozpatrzenie i rozstrzygnięcie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty wymagało od organów rzetelnego i wyczerpującego ustalenia konstrukcji łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, sposobu ich połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunków ich funkcjonowania, ich roli dla pracy sieci elektroenergetycznej, aby w rezultacie odtworzyć przede wszystkim czy stanowią one element tej sieci, służący jej funkcjonowaniu zgodnie z przeznaczeniem, w myśl stanu prawnego znowelizowanego od 28 czerwca 2015 r.

16 W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy obowiązkowi temu nie sprostały, naruszając przepisy postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy, uzupełniając wprawdzie materiał dowodowy sprawy poprzez dołączenie do akt dokumentacji technicznej urządzeń łącznikowych, w rzeczywistości nie wykorzystał tej dokumentacji w rekonstrukcji stanu faktycznego. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy oparł się faktycznie przede wszystkim na opracowaniu popularno-naukowym, które włączył do akt sprawy. To na tej podstawie dokonał oceny funkcji, jaką spełniają łączniki tego rodzaju i ich związku z linią elektroenergetyczną. Pomimo powołania w treści decyzji poszczególnych dokumentów technicznych, w istocie organ ich nie wykorzystał do rekonstrukcji istotnych faktów. Nie powołał się na ich treść, a wyłącznie stwierdził, że potwierdzają one (w istocie nie wiadomo dlaczego) ocenę organu pierwszej instancji. Tymczasem ich analiza nie pozwala – zdaniem WSA – na wyjaśnienie cech technicznych oraz właściwości użytkowych, istoty funkcjonowania i przeznaczenia łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia i więzi tych łączników z liniami napowietrznymi średniego napięcia, na których są one instalowane. Dokumenty te dotyczą bowiem budowy i zasad instalacji łączników, nie opisują zaś zakresu i zasad ich działania. Równocześnie organ nie uwzględnił wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, kwalifikacja łączników do budowli mieści się wprawdzie ostatecznie w ocenie prawnopodatkowej dokonywanej na użytek konkretnej sprawy podatkowej przez organ, jednak każdorazowo organ winien rozważyć, czy ocena ta nie wymaga wiadomości specjalnych, poprzez które w sposób nie budzący wątpliwości można takiej kwalifikacji dokonać.

17 W zaistniałej sytuacji proceduralnej Sąd pierwszej instancji zgodził się zatem ze Spółką, która argumentowała, że organy rozstrzygnęły jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Nie wykazały związku zaprezentowanych stwierdzeń z konkretnym materiałem dowodowym. W konsekwencji przy zaliczeniu spornych łączników sterowanych zdalnie do budowli w postaci sieci elektroenergetycznej organy bazowały nie tyle na ustaleniach faktycznych zgodnych z prawdą obiektywną, co na własnych domniemaniach czy założeniach wynikających z rozstrzygnięć wydanych w innych sprawach podobnych (rozstrzygniętych już przez sądy administracyjne), w których materiał dowodowy był jednak zupełny. Takie odniesienia nie zwalniały organu od zebrania pełnego materiału w indywidualnie rozpatrywanej sprawie oraz jego wszechstronnej analizy. Tylko w takim stanie rzeczy organ mógł dodatkowo wzmocnić argumentację decyzji poprzez odwołanie się do doświadczeń judykatury.

18 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej przedstawiona ocena Sądu pierwszej instancji nie została zakwestionowana. Organ uzasadniając zarzuty w zasadzie powtórzył argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia dotycząca klasyfikacji prawnopodatkowej łączników sterowanych zdalnie była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że łączniki zdalnie sterowane stanowią element sieci elektroenergetycznych (zob. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1034/22). Trzeba jednak podkreślić, że podobieństwo, czy nawet tożsamość spraw w aspekcie oceny prawnej nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego, w każdej indywidulanej sprawie, z dochowaniem wszelkich wymagań wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena legalności decyzji w aspekcie ustaleń faktycznych każdorazowo opiera się bowiem na konfrontacji uzasadnienia (przyjętej w jego ramach rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy) ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowy. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy otwiera drogę do oceny prawnej.

20 Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ nie wykorzystał do rekonstrukcji stanu faktycznego złożonych dokumentów technicznych, nie omówił ich i nie wskazał dlaczego potwierdzają one przyjęte przez organy stanowisko co do klasyfikacji podatkowej łączników sterowanych zdalnie.

21 Odnosząc się do argumentacji kwestionującej stanowisko Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten uznał konieczność przeprowadzenia ewentualnego dowodu z opinii biegłego należy zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mimo że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (por. wyrok NSA w Warszawie z 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00, LEX nr 51255).

22 Sąd pierwszej instancji mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji trafnie doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy, który dopiero na etapie rozpoznania odwołania dołączył opracowania techniczne dotyczące łączników, nie omówiły materiału dowodowego. Nie wskazano, z jakich fragmentów tych dokumentów wyprowadzono zaprezentowane stwierdzenia o cechach, konstrukcji, przeznaczeniu spornych łączników sterowanych zdalnie. Sąd zwrócił uwagę, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że w rzeczywistości treść dołączonego opracowania była podstawą przedstawionych przez organ wniosków. W sytuacji, kiedy wnioski co do faktów wyprowadzane są z okoliczności faktycznych z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej (na co wskazuje posługiwanie się opracowaniem) Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że zachodzi sytuacja, której dotyczy przepis art. 197 § 1 o.p. Dlatego też, wobec działania organu odwoławczego, Skarżąca w pełni zasadnie podniosła zarzut powielenia ustaleń i ocen dokonanych dowolnie i arbitralnie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z pominięciem zasady dwuinstancyjności i obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, z wykorzystaniem opinii biegłego.

23 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analizowane stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowi konsekwencję przyjętej przez organ w uzasadnieniu decyzji argumentacji. Sąd pierwszej instancji formułując zalecenia co do dalszego prowadzenia postępowania stwierdził, że ostatecznie to organ podatkowy zdecyduje, w ramach poprawnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, o potrzebie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

24 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza wobec powyższego, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. albowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, i że w świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zachodzi potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w tym rozważenie wykorzystania dowodu z opinii biegłego dysponującego w tym zakresie wiadomościami specjalnymi.

25 Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnił, dlaczego uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Skoro bowiem uzasadnienie decyzji nie zostało poparte konkretną oceną niezbędnego materiału dowodowego to w rezultacie nie ma ono u podstaw ustaleń faktycznych, realizujących wzorzec prawdy obiektywnej.

26 Zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. wymyka się merytorycznej kontroli. Skarżący nie wskazał, który konkretnie przepis (jednostka redakcyjna) został naruszony (§ 1, § 2, § 3). Brak jest także uzasadnienia tego zarzutu, w tym wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według zaś art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

27 Ocena zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. co miało polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo, że zaistniały podstawy do oddalenia skargi bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a p.b. na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna.

28 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

29 Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski