Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2024 r., III FSK 53/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2024 r., III FSK 53/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant asystentka sędziego Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budowlano Usługowego "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 612/21 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano Usługowego "T." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 7 czerwca 2021 r., nr SKO.414.728.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 612/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Budowlano Usługowego "T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 7 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016 -2019.

4 1.2. Decyzją z dnia 7 czerwca 2021 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p.") Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia 25 lutego 2021 r., którą określono spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości: za 2016 rok w kwocie 69.895,00 zł, za 2017 rok w kwocie 69.598,00 zł, za 2018 rok w kwocie 69.598,00 zł i za 2019 rok w kwocie 69.598,00 zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

5 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki jako niezasadną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, stwierdzono, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: "u.p.o.l.") w związku z ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, dalej: "u.p.b.") nie budzi wątpliwości, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się tylko tych budynków (budowli lub ich części), co do których organ nadzoru budowlanego wydał decyzję nakazującą właścicielowi rozbiórkę nieużytkowanego lub niewykończonego obiektu budowlanego, a jeżeli taka decyzja nie została wydana, zachodzi wówczas podstawa do przyjęcia, że występuje związek gospodarczy z przedmiotem opodatkowania (a pojęcie "związek" jest szerszym pojęciem od terminu "zajęcie"), bez względu na inne okoliczności dotyczące tej nieruchomości (np. brak jej użytkowania, względy techniczne czy właściwości nieruchomości), i wówczas znajduje zastosowanie najwyższa stawka właściwa dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

6 W przedmiotowej sprawie nie wydano decyzji, o jakich mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przyjął, że po pierwsze – budynki te wchodziły w skład przedsiębiorstwa skarżącej, po drugie – spółka jako ich właściciel miała możliwość czerpania pożytków z ich posiadania, nie tylko cywilnych, ale chociażby na gruncie podatkowym (np. możliwość uzyskiwania kosztów przychodu, odpisów amortyzacyjnych). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ zastosował stawkę właściwą dla spornych budynków jako związanych z działalnością gospodarczą, co znajduje oparcie we wskazanej podstawie prawnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przy czym sposób obliczenia wymiaru podatku szczegółowo wyjaśniono w jej uzasadnieniu.

7 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

8 2. Skarga kasacyjna.

9 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

10 Zarzucono naruszenie:

11 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe uznanie, że dla przyjęcia najwyższej stawki opodatkowania wystarczające jest ustalenie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę i ustalenie faktycznego lub potencjalnego związku z działalnością gospodarczą, dla których przyjęcia wystarczający jest fakt nie wydania wobec nieruchomości decyzji, o której mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. podczas gdy związek z wykonywaną działalnością gospodarczą powinien opierać się na realnej, rzeczywistej możliwości wykorzystania danej nieruchomości na cele działalności gospodarczej, skoro zatem w niniejszej sprawie budynek garażowy oraz sporne piętra budynku nie mogły być wykorzystywane przez skarżącego, nie powinny też podlegać opodatkowaniu w oparciu o podstawę wskazaną przez organ.

12 2. przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust 2 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe uznanie że brak zakończenia prac w związku z budową dodatkowych pięter budynku nie posiada znaczenia prawnego w obecnie obowiązującym stanie prawnym, albowiem prace związane ze wznoszeniem budynku zakończyły się i przez to pominięcie, że powołany przepis wyraźnie rozróżnia fakt zakończenia budowy, rozpoczęcia użytkowania budynku jako całości oraz rozpoczęcia użytkowania części budynku, przez co w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje pozwolenie na użytkowanie jedynie części budynku (w tym wypadku partnera oraz pierwszego piętra) obowiązek podatkowy dotyczyć powinien wyłącznie tej części, co do której uzyskano pozwolenie na użytkowanie, albowiem tylko w tym zakresie istnieje przedmiot opodatkowania.

13 3. przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez nieuwzględnienie podobnie jak organ pierwszej i drugiej instancji, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wymaga, aby podlegające opodatkowaniu budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki były również obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a to jest by stanowiły budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tymczasem budowa pięter 2,3 i 4 nie została zakończona (brak tam też instalacji) - co powoduje, że piętra 2,3 oraz 4 nie mogą być użytkowane zgodnie z przeznaczeniem, a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu.

14 4. przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1,2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez bezpodstawne przyjęcie podobnie jak organy pierwszej oraz drugiej instancji, że budynek garażowy umiejscowiony na nieruchomości strony podlega opodatkowaniu według stawek określonych dla przedmiotów opodatkowania służących realizacji prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, ponieważ nie istniała obiektywna przeszkoda w użytkowaniu tego garażu, a sposób jego użytkowania zależał wyłącznie od woli podatnika, podczas gdy sam fakt istnienia konstrukcji garażu nie może decydować jednoznacznie o objęciu danego obiekty stawką dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro przedmiotowy budynek nie był i nie mógł być wykorzystywany na cele działalności gospodarczej i dopiero po zakończeniu prac budowlanych w 2020 roku tj. po położeniu poszycia dachowego oraz papy faktycznie był wykorzystywany przez skarżącego.

15 5. przepisów proceduralnych tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "p.p.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit a, c p.p.s.a. oraz art 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi skarżącego pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art 121 § 1 w zw. z art 122 w zw. z art 191 o.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym poprzez nieprawidłowe uznanie zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd w niniejszej sprawie, że kwestie, na które wskazuje podatnik w zakresie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji nie mają żadnego wpływu na decyzję, podczas gdy wskazane w odwołaniu uchybienia w sposób bezpośredni przyczyniły się do nieprawidłowego ustalenia, że nieukończone drugie, trzecie oraz czwarte piętra budynku należącego do strony podlegają opodatkowaniu (nadto jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej).

16 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

17 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

19 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

20 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

21 3.4. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, po myśli którego wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkował uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tytułem przykładu: wyroki NSA z 1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1349/14 czy z 23 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1398/13).

22 Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".

23 3.5. Choć przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności. Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

24 Dopiero we wspomnianym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W świetle przywołanego wyroku sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cytowanym orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

25 3.6. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zapadłego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 p.p.s.a. z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

26 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane powyżej. Wypada przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

27 Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

28 3.8. Odnosząc przywołane powyżej ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz właścicielem spornych budynków – hotelu i garażu. Powyższe fakty pozostają bezsporne. W stosunku do omawianych budynków nie wydano decyzji nakazujących właścicielowi rozbiórkę tych obiektów i uporządkowanie terenu oraz określające terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia, a tym samym mogły być potencjalnie w całości wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej. Nie budzi wątpliwości, że powierzchnie parteru i pierwszego piętra faktycznie były wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, na poziomie parteru oraz pierwszego piętra w dobudowanej części budynku hotelowego zawarto umowy najmu lokali pod działalność gospodarczą o powierzchni 478,64 m². Umowy najmu zawarto w związku z otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń położonych na parterze i na 1 piętrze w rozbudowanej części istniejącego budynku hotelowego.

29 Podkreślenia wymaga, że to czy dany budynek pozostaje związany z działalnością gospodarczą nie przesądza okoliczność, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Wystarczający jest w tym zakresie pośredni związek z działalnością gospodarczą, tj. potencjalna możliwość wykonywania na tej nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą. Zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał zatem organy podatkowe do stwierdzenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a w konsekwencji do opodatkowania jej stawką podwyższoną. Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nie jest to ważne, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości. Niewykorzystywanie natomiast w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zatem należało uznać zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 84 Konstytucji RP oraz art. 6 ust 2 u.p.o.l. za bezzasadne.

30 3.9. Niesłuszny był również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. W u.p.o.l. nie ma ani słowa na temat części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli bowiem budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości (por. L. Etel, op.cit.).

31 Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 110/07, LEX nr 980383; WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 724/06, LEX nr 924151; WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 22/10, LEX nr 669772; WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 487/10, LEX nr 653645). Dobitnie w powyższej kwestii wypowiedział się WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 336/08, stwierdzając, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. I w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego część z powodu niewykończenia reszty budynku. Do identycznych wniosków doszedł również NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1520/06.

32 Zasadnie zatem opodatkowano także podatkiem od nieruchomości za lata 2016-119 budynek garażu jako związany z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, do którego także zastosowanie znajduje przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a u.p.o.l. Jak słusznie uznało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, fakt pokrycia dachu budynku garażu w 2020 roku nie uzasadnia opodatkowania garażu inną stawką niż najwyższą w latach 2016-2019, nie istniała bowiem obiektywna przeszkoda w użytkowaniu garażu, a sposób jego użytkowania zależał wyłącznie od woli podatnika co do konkretnych działań gospodarczych. Należało więc uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1,2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. za bezpodstawny.

33 3.10. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, opierając się w istotnym dla sprawy zakresie także na oświadczeniach strony i na pozostałych zgromadzonych dowodach. W oparciu o powyższe ustaliły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie przedmiotowej zaległości i w ramach uznania administracyjnego - odmówiły umorzenia zaległości podatkowej. Należało stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz w działając w ramach uznania administracyjnego nie naruszył prawa. Zatem zarzuty naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit a, c p.p.s.a. oraz art 151 p.p.s.a. okazały się bezzasadne.

34 3.11. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

35 Mirella Łent Jacek Pruszyński Anna Dalkowska