Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2022 r., III FSK 5107/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2022 r., III FSK 5107/21

Tekst

TEZY

1 Adresem siedziby podatnika niebędącego osobą fizyczną, o którym stanowi art. 5 ust. 3 u.z.e., może być lokal udostępniany przez inny podmiot, w tym oferujący usługi w zakresie obsługi biurowej („wirtualne biuro”), pod warunkiem, że korzystanie z lokalu wynika z umowy zapewniającej co najmniej odbiór korespondencji napływającej do podatnika.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 751/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 grudnia 2019 r. nr 1201-IOR.4001.8.2019.15 w przedmiocie uchylenia Numeru Identyfikacji Podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Sygnatura akt III FSK 5107/21

4 U z a s a d n i e n i e

5 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. [...] z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej.

6 Przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że wynikający z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r., poz. 63, dalej: u.z.e.) obowiązek podania adresu siedziby spółki należy rozumieć jako podanie adresu, pod którym faktycznie realizowane są funkcje zarządzania spółką, a nie jakiegokolwiek adresu, którego spółka ma prawo używać. Niezależnie od powyższego skarżąca Spółka nie wykazała wynikającego ze stosownej umowy uprawnienia do korzystania z lokalu należącego do osoby trzeciej, toteż lokal ten nie mógł być wskazany jako adres jej siedziby.

7 W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; nadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

8 Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) skarżąca zarzuciła naruszenie:

9 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażająca się w:

10 - przyjęciu przez Sąd nieprawidłowego założenia poczynionego przez organy administracyjne w toku sprawy, zgodnie z którym niewłaściwie ustalono, że adres siedziby skarżącej jest fałszywy, przy czym ustalenia przyjęte przez Sąd zostały dokonane w oparciu o wadliwe kryteria ocen oraz nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, przy jednoczesnym uniemożliwieniu skarżącej zajęcia stanowiska w toku postępowania podatkowego, co nie zostało dostrzeżone przez Sąd,

11 - jaskrawym pogwałceniu zasady równego traktowania podatników, wyrażającym się w zaakceptowaniu przez Sąd faktu, że organy podatkowe dokonały dyskryminacji skarżącej nie uznając za prawidłowy jej adresu siedziby, podczas gdy organy te w analogicznych sytuacjach dotyczących innych podmiotów prawa uznają wskazywane przez nich adresy stanowiące tak zwane adresy wirtualne siedziby, nie kwestionując ich prawidłowości;

12 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w:

13 - zaakceptowaniu przez Sąd okoliczności braku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób prawidłowy i przyjęciu wniosków z tego postępowania za swoje, co nie doprowadziło do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, skutkując dokonaniem przez te organy oraz Sąd wybiórczej oceny aneksu nr 1 do umowy o świadczenie usług księgowych, zawartego przez skarżącą ze Spółką T. [...] S.A., bez odniesienia się do jego realnej treści i skutków prawnych wynikających z oświadczeń woli stron, które to ustalenia Sąd bezkrytycznie przyjął jako swoje,

14 - dokonaniu niewłaściwej oceny stanu faktycznego wyrażającej się w błędnym uznaniu, że zachodzą przesłanki do uchylenia skarżącej numeru identyfikacji podatkowej, podczas gdy takie przesłanki nie miały miejsca,

15 - zaakceptowaniu i przyjęciu za swoje przez Sąd dokonanych przez organy podatkowe nieprawidłowych ustaleń osób reprezentujących strony aneksu z dnia 23.08.2018 r. do umowy o świadczenie usług księgowych oraz w braku dokonania prawidłowej oceny treści i skutków oświadczeń woli wyrażonych w tym aneksie, ograniczając się jedynie do skrótowego wymienienia dostrzeżonych i wątpliwych błędów redakcyjnych aneksu, stanowiących w świetle sprawy oczywiste omyłki pisarskie;

16 3. art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak jego zastosowania, wyrażający się w nierozpoznaniu sprawy w jej pełnych granicach wyznaczonych całością materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w tym oświadczeń skarżącej składanych w toku postępowania, a tym samym pominięciu skutków prawnych wynikających z treści oświadczeń woli zawartych w aneksie nr 1 do umowy o świadczenie usług księgowych zawartej przez skarżącą ze Spółką T. [...] S.A., która upoważniła skarżącą do wykorzystywania zakwestionowanego przez organy podatkowe adresu do celów prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

17 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

18 1. art. 8c ust. 4 u.z.e. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, w stanie sprawy skutkującym uchyleniem numeru identyfikacji podatkowej skarżącej, podczas gdy nie wypełniły się przesłanki do uchylenia skarżącej numeru identyfikacji podatkowej, wskazane w tym przepisie i nie powinien on mieć zastosowania w stanie sprawy;

19 2. art. 5 ust. 3 u.z.e. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z obowiązku wskazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym adresu siedziby podmiotu wynika obowiązek wykazania prowadzenia pod tym adresem działalności gospodarczej i stałego przebywania pod tym adresem organu zarządzającego lub że pod tym adresem mają zapadać decyzje skarżącej dotyczące funkcjonowania spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu przeczy takim warunkom.

20 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego jego uzasadnienia.

23 Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii: materialnoprawnej, odnoszącej się do możliwości uznania za siedzibę spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 u.z.e. adresu udostępnionego w tym celu przez osobę trzecią oraz proceduralnej, odnoszącej się do skuteczności wykazania przez skarżącą Spółkę prawa do posługiwania się adresem lokalu pozostającego w dyspozycji osoby trzeciej.

24 Jeśli chodzi o kwestię pierwszą, wątpliwości w praktyce orzeczniczej budzi sytuacja, w której jako adres siedziby spółki wskazywany jest adres, pod którym inny podmiot (osoba trzecia) świadczy usługi obsługi biurowej, a często także księgowej, których zakres określa umowa pomiędzy użyczającym prawa do adresu, a podmiotem (spółką) korzystającą z takiej usługi. Umowa taka może obejmować zarówno usługi o charakterze podstawowym, jak odbiór korespondencji w następstwie udostępnienia adresu, ale także usługi znacznie bardziej rozbudowane, obejmujące również obsługę korespondencji, jej skanowanie i przesyłanie, obsługę połączeń telefonicznych, także z wykorzystaniem dedykowanego (wyłącznego) numeru telefonu stacjonarnego, udostępnianie na określony czas pomieszczeń biurowych i konferencyjnych, nierzadko także prowadzenie księgowości i przechowywanie dokumentacji. Rozpowszechnienie tego typu usług wynika z jednej strony z postępów w informatyzacji życia, także gospodarczego i wynikającej stąd możliwości prowadzenia interesów na odległość, przy użyciu nośników informatycznych, bez osobistego kontaktu z kontrahentem, z drugiej – z dążenia do ograniczania kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem outsourcingu określonych usług, w tym biurowych. Pogląd, że wskazanie adresu siedziby spółki w lokalu nazywanym czasem "wirtualnym biurem" czyni zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 5 ust. 3 u.z.e., konfrontowany jest z poglądem, że za siedzibę spółki uznać można tylko takie miejsce, w którym faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza, gdzie rzeczywiście funkcjonuje zarząd spółki i w którym podejmowane są decyzje gospodarcze. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii tej zarysowała się różnica poglądów. W szczególności w odniesieniu do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.08.2015 r. (I FSK 112/15) przyjął, że przez "adres siedziby" podatnika należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Z drugiej jednak strony, w wyroku z dnia 5.08.2014 r. (II FSK 3549/13) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że firma, która jako adres swojej siedziby podała wirtualne biuro, powinna otrzymać numer identyfikacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie jest uprawniony do badania w ramach postępowania rejestracyjnego, czy wskazany przez spółkę budynek (lokal) spełnia warunki do wykonywania w nim czynności zarządczych i/lub prowadzenia tam działalności gospodarczej – zwłaszcza, że wątpliwe są kryteria, na podstawie których można uznać, że podany adres nie spełnia tych wymogów i wymienione czynności nie są w nim wykonywane.

25 Wychodząc z założenia, że siedzibą spółki powinno być miejsce, w którym znajduje się (funkcjonuje) jej zarząd i gdzie można się z nim skomunikować, trudno odmówić takiego atrybutu wynajętej powierzchni biurowej, zwłaszcza w firmie, która świadczy tego typu usługi. Niewątpliwie bowiem pod takim właśnie adresem zarządowi spółki można doręczyć urzędową korespondencję, a więc można się z nim skomunikować, natomiast sposób zorganizowania biura nie ma istotnego znaczenia – pod warunkiem, że zapewniona jest jego funkcjonalność, to jest co najmniej odbiór napływającej korespondencji, a korzystanie z określonego adresu wynika z umowy zawartej przez spółkę z podmiotem oferującym omawianą usługę. Trudno bowiem zanegować twierdzenie, że takie właśnie biuro w istocie jest miejscem, w którym koncentruje się aktywność zarządu spółki, a w każdym razie w miejscu tym aktywność ta się uzewnętrznia, choćby przez odbiór korespondencji, poprzedzony zawarciem stosownej umowy na korzystanie z usług obsługi biurowej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wyraża pogląd, że adresem siedziby podatnika niebędącego osobą fizyczną, o którym stanowi art. 5 ust. 3 u.z.e., może być lokal udostępniany przez inny podmiot, w tym oferujący usługi w zakresie obsługi biurowej ("wirtualne biuro"), pod warunkiem, że korzystanie z lokalu wynika z umowy zapewniającej co najmniej odbiór korespondencji napływającej do podatnika.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku przyjął inne zapatrywanie, nie negując wprawdzie możliwości zawierania przez podatników umów na nabycie usług biurowych, w tym usług tzw. "biur wirtualnych", niemniej jeżeli funkcjonowanie podatnika w takim biurze jest ograniczone do odbioru korespondencji, nie stanowi ono siedziby spółki. Poglądu tego Naczelny Sąd Administracyjny wprawdzie nie podziela, ale zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jednocześnie trafnie zaaprobował poczynione w rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne organów podatkowych, z których wynika, że skarżąca Spółka nie wykazała tytułu prawnego do lokalu, w którym miała się mieścić jej siedziba, bowiem przedstawiony przez nią dokument zawierał informacje temu przeczące. Próba odwoływania się do rzeczywistej woli stron zawierających rzeczoną umowę (aneks do umowy na świadczenie usług księgowych) dla wykazania okoliczności przeczących treści dokumentu, została skutecznie i zasadnie zanegowana. W tej sytuacji, jakkolwiek nietrafnie zakwestionowano w zaskarżonym wyroku możliwość wskazania jako adresu siedziby skarżącej Spółki adres udostępniony jej przez kontrahenta oferującego co najmniej usługę odbioru korespondencji, niemniej wyrok odpowiada prawu, ponieważ poczynione w sprawie ustalenia faktyczne przeczą, by skarżąca wykazała stosowne uprawnienie do lokalu, który wskazała jako adres swojej siedziby.

27 Zasadny jest zatem postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenie art. 5 ust. 3 u.z.e. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z obowiązku wskazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym adresu siedziby podmiotu wynika obowiązek wykazania prowadzenia pod tym adresem działalności gospodarczej i stałego przebywania pod tym adresem organu zarządzającego lub że pod tym adresem mają zapadać decyzje dotyczące funkcjonowania spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu przeczy takim warunkom. Istotnie, adres siedziby spółki (podatnika niebędącego osobą fizyczną) to oznaczenie miejsca (lokalu) umożliwiającego kontakt z podatnikiem, a w szczególności adres dostarczania korespondencji; możliwość posługiwania się przez podatnika tym adresem musi być wszakże potwierdzona odpowiednia umową z dysponentem lokalu.

28 Trafność tego zarzutu nie prowadzi jednak do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego nią wyroku, ponieważ skarżąca nie wykazała spełnienia wymienionych przesłanek uznania wskazanego adresu za jej siedzibę. Przedstawiony przez skarżącą dowód z dokumentu nie wykazał jej uprawnienia do korzystania ze wskazanego lokalu, a ustalenia organów podatkowych (słusznie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) zostały dokonane zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, bez zarzucanego przez skarżącą naruszenia art. 187 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. Podkreślić w tym miejscu należy, że próba wykazywania przez skarżącą, że zawarta przez nią umowa miała w istocie inną treść, niż wynika to z dokumentu podpisanego przez jej przedstawiciela, była oczywiście nieskuteczna i została słusznie zdezawuowana przez organy podatkowe; stanowisko to znajduje oparcie w uprawnieniu do oceny dowodów, wynikającym z art. 191 O.p. Nie można więc uznać zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w następstwie uznania prawidłowości tak poczynionych ustaleń faktycznych. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż oczywiście chybione jest założenie, na którym zarzut ten jest oparty, jakoby nierozpoznanie sprawy w jej granicach mogło polegać na pominięciu oświadczeń woli złożonych przez strony umowy o świadczenie usług księgowych, w sytuacji, gdy oświadczenia te zostały ocenione w postępowaniu podatkowym, chociaż wnioski wypływające z tej oceny nie pokrywały się z oczekiwaniami skarżącej.

29 Nietrafność zarzutu naruszenia art. 8c ust. 4 u.z.e. przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uchyleniem numeru identyfikacji podatkowej skarżącej, a także powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 200 § 1 O.p. przez dyskryminację skarżącej polegającą na nieuznaniu za prawidłowy jej adresu siedziby, podczas gdy w analogicznych sytuacjach, dotyczących innych podmiotów prawa, uznawano wskazywane przez nich adresy wirtualne siedziby, nie kwestionując ich prawidłowości, wynika z niespełnienia przesłanek umożliwiających uznanie wskazanego przez skarżącą adresu za prawidłowy. Co do zasady skarżąca ma rację powołując się na praktykę aprobowania w ten sposób oznaczanych adresów siedzib spółek, niemniej zasada ta nie mogła znaleźć zastosowania w stosunku do skarżącej, gdyż wskazany przez nią adres nie miał cech nawet wspomnianego adresu wirtualnego – a to ze względu na nieudowodnienie prawa do dysponowania lokalem, w którym siedziba miała się znajdować. Nieskuteczne jest więc powoływanie się na wspomniana praktykę, bowiem w sytuacji wynikającej z poczynionych w sprawie ustaleń zastosowanie art. 8c ust. 4 u.z.e. i uchylenie skarżącej numeru identyfikacji podatkowej było uzasadnione.

30 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna mimo częściowo trafnej argumentacji nie prowadzi do rezultatu procesowego w postaci uchylenia zaskarżonego nią wyroku, bowiem podstawy faktyczne rozstrzygnięcia zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykluczają możliwość uznania, że prawidłowo wskazano adres siedziby skarżącej Spółki. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.

31 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

32 Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), po uprzednim powiadomieniu stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie.

33 SWSA (del.) Alicja Polańska SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Anna Dalkowska