Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024 r., III FSK 4996/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024 r., III FSK 4996/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 159/21 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 2601-IEW.4123.4.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 159/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 30 grudnia 2020 r., nr 2601-IEW.4123.4.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

3 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł A.B. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo, że

4 1) zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 2020 r., poz. 1325 ze zm.), bowiem utrzymywała w mocy decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, iż nie doszło do ziszczenia się podstawowej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, jako że nie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne z całości majątku Spółki, a organ podatkowy nie wyczerpał podstawowych sposobów egzekucji z majątku Spółki, stąd też umorzenie egzekucji wobec Spółki było przedwczesne, albowiem:

5 a) zaniechano egzekucji z wierzytelności Spółki wobec T.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T.T. P., podczas gdy istnienie tej wierzytelności zostało potwierdzone pisemną umową i fakturą, zaś sam dłużnik zajętej wierzytelności nie kwestionował jej co do zasady, jak i co do wysokości, zaś organowi egzekucyjnemu udało się odzyskać część tej należności, podczas gdy egzekucja całości przedmiotowej wierzytelności skutkowałaby ściągnięciem należności głównej w kwocie 4920,00 zł wraz odsetkami za ostatnie 3 lata w kwocie około 973,00 zł, co stanowiłoby ponad 71% wartości należności objętej zaskarżoną decyzją,

6 b) zaniechano egzekucji z rachunku bankowego Spółki w I.B. S.A., podczas gdy z odpowiedzi Banku wynikało jedynie, iż środki na tym rachunku podlegały blokadzie z uwagi na prawdopodobny zbieg egzekucji, co nie wykluczało możliwości zajęcia tych środków w drodze podjęcia stosownych czynności procesowych w przypadku zbiegu zajęć egzekucyjnych na rachunkach bankowych zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

7 2) zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez:

8 a) jego nieprawidłową interpretację prowadzącą do wniosku, iż skarżący nie może kwestionować na etapie postępowania w sprawie ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki uchybień organu z czasu postępowania egzekucyjnego, podczas gdy egzekucja z majątku spółki może być uznana za bezskuteczną wyłącznie wówczas, jeżeli nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki,

9 b) jego nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, iż to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania, iż egzekucja mogła okazać się skuteczna, podczas gdy ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji, jako jednej z dwóch podstawowych pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności, spoczywał na organie podatkowym.

10 Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o:

11 1) na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach,

12 2) na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

13 3) przeprowadzenie rozprawy.

14 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

15 Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

18 W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej jako: "P.p.s.a."). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11; dostępny podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1079/13).

19 W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ponieważ Sąd ten, w ocenie skarżącego nie dostrzegł, że organy podatkowe nie wykazały koniecznej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, i podziela stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że: pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w Ordynacji podatkowej, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08), przy czym o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1358/07).

21 Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, znajdującego oparcie w aktach administracyjnych wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 22 czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki, albowiem nie stwierdzono mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmujący nie tylko samo postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także obrazujący poszczególne czynności podejmowane w toku egzekucji uzasadnia słuszność tego rozstrzygnięcia.

22 Należy zauważyć, że sporne w zakresie wyznaczonym omawianym zarzutem skargi kasacyjnej są ustalenia faktyczne, a nie wykładnia przepisu art. 116 § 1 O.p. Skarżący kwestionuje bowiem nie sposób rozumienia bezskuteczności egzekucji ale zaaprobowane przez Sąd I instancji stwierdzenie organów podatkowych, że owa bezskuteczność rzeczywiście miała miejsce. Trzeba zatem wskazać, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać ustalania stanu faktycznego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09; z 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04; z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04; z 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04; z 3 marca 2005 r., sygn. akt GSK 974/04; z 3 września 2008 r., sygn. akt II GSK 293/08). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12).

23 Strona skarżąca podnosi, że bezskuteczność egzekucji nie może być uznana za stwierdzoną albowiem zaniechano możliwych do przeprowadzenia czynności w ramach egzekucji z wierzytelności Spółki wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego T. T.P., które mogły doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Rzecz jednak w tym, że egzekucja z ww. wierzytelności została przeprowadzona, organ dokonał zajęcie wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednoczesnego wezwania dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Uzyskana w ten sposób kwota stanowiła 1,67 % nieuregulowanej przez Spółkę kwoty podatku VAT za czerwiec 2015 r. Jeżeli w ocenie skarżącego ustalenie co do braku dalszej możliwości prowadzenia egzekucji z tej wierzytelności były wadliwe, to powinien zakwestionować to poprzez podniesienie adekwatnych zarzutów kształtujących postępowanie dowodowe, i wykazujących, że istniał majątek pozwalający na zaspokojenie dochodzonej należności za pomocą tego środka egzekucyjnego. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie można kwestionować formalnej poprawności przeprowadzonej czynności egzekucyjnej.

24 Na marginesie należy dodać, że Spółka, w czasie kiedy skarżący był członkiem zarządu, nie podejmowała żadnych działań w celu windykacji tej należności.

25 Odnośnie zaniechania egzekucji z rachunku bankowego Spółki w I.B. S.A. pomijając kwestie formalno – prawne wynikające z dokonania blokady rachunku z uwagi na zbieg egzekucji lub wcześniejsze dokonanie zajęcia przez inny organ należy zauważyć, że skarżący nie wykazał aby na rachunku tym znajdowały się jakiekolwiek środki finansowe. Blokada rachunku okoliczności tej nie dowodzi. Wskazanie, że w świetle sprawozdania finansowego wg. stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka posiadała środki pieniężne na rachunkach bankowych uznać należy za niewystarczające biorąc pod uwagę, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane 22 czerwca 2018 r.

26 Prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji nie można podważać poprzez zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p.). Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Aby zakwestionować zasadność zastosowania przez organy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. konieczne jest uprzednie skuteczne wykazanie, że do wydania decyzji przez organ odwoławczy doszło z naruszeniem określonych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie wykazano aby organ odwoławczy naruszył określone w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego lub/i procesowego, czego Sąd I instancji błędnie nie dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w powiazaniu z art. 116 § 1 O.p. nie jest zasadny.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez jego nieprawidłową interpretację.

28 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona środkami prawnymi przewidzianymi w tym właśnie postępowaniu. Należy nadto zwrócić uwagę, że postanowienie o umorzeniu postepowania egzekucyjnego na gruncie postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 § 1 O.p. jest dowodem w sprawie. Zatem, aby zakwestionować konstatacje organu podatkowego, że doszło do ustalenia, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna należy wykazać, że organ egzekucyjny nie objął postępowaniem wszystkich składników majątkowych Spółki, albo niezasadnie zaniechał egzekucji z określonego składnika majątkowego. Zawsze będzie to jednak zarzut kwestionujący ustalenie faktyczne, które nie może być procesowo konstruowany poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego.

29 Jako chybiony należy uznać argument, że Sąd I instancji, za organami podatkowymi przyjął, że to skarżący ma obowiązek wykazania, że egzekucja mogła okazać się skuteczna. Podatkowy organ odwoławczy wyczerpująco i dokładnie przeanalizował okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Wyniki dokonanej kompleksowej i całościowej analizy okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym wobec majątku Spółki postępowaniem egzekucyjnym uprawniały do sformułowania powyższej oceny. Tym samym poddana w wątpliwość przez skarżącego zasadność umorzenia tegoż postępowania poprzez kwestionowanie poprawności postępowania egzekucyjnego nie mogła wpłynąć na ocenę istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zaś zarzutów o charakterze procesowym, które mogłyby skutecznie podważyć stwierdzoną bezskuteczność egzekucji.

30 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

31 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

32 sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński