Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2024 r., III FSK 4904/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2024 r., III FSK 4904/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 258/21 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2021 r. nr 2801-IEW.4123.21.2020.6 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 258/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA lub Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 4 stycznia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

3 Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

4 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, rozumianym przez WSA jako termin do 2 września 2016 r., podczas gdy:

5 a) Sąd prawidłowo ustalił, że ustawowy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki A. sp. z o.o. (dalej: Spółka) upływał dnia 24 lutego 2015 r., zaś Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu w okresie od 3 sierpnia 2016 r. do 16 lipca 2018 r., zatem nie miał możliwości złożenia wniosku o upadłość w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: P.u.n) w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.;

6 b) przyczyną niezłożenia wniosku w tym terminie były działania i okoliczności, za które nie można przypisać Skarżącemu winy, czyli złożenie przez Skarżącego wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (działanie podjęte w dobrej wierze, w celu ratowania przedsiębiorstwa i w pełni zgodne z prawem - art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjnego - Dz. U. z 2015 r., poz. 978 ze zm., dalej: P.r.), długie procedowanie tego wniosku przez sąd (wniosek rozpatrywano 15 tygodni) i fiasko spodziewanej restrukturyzacji;

7 c) przyjęta przez WSA interpretacja, sprowadzająca się do stwierdzenia, że złożenie wniosku o restrukturyzację we właściwym czasie nie uwolni członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej długi, o ile nie złożył jednocześnie wniosku o upadłość (który i tak nie zostanie rozpoznany do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie wniosku restrukturyzacyjnego - art. 12 ust. 2 P.r.), nie da się pogodzić z założeniem racjonalnego ustawodawstwa;

8 d) jeśli udowodnienie przez członka zarządu faktu złożenia we właściwym czasie wniosku o otwarcie postępowania układowego nie jest uznane ze przesłankę egzoneracyjną w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., to musi zostać uznane za przesłankę ekskulpacyjną w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.;

9 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że mimo złożenia przez Skarżącego skutecznego wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie nastąpiło zwolnienie go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe do daty prawomocnego umorzenia tego postępowania restrukturyzacyjnego, podczas gdy:

10 a) Skarżący, jako nowo powołany członek i prezes jednoosobowego zarządu Spółki, złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego w ciągu 26 dni od dnia objęcia swojej funkcji;

11 b) owo niezwłoczne złożenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, a następnie jego uwzględnienie przez WSA, uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności z art. 116 O.p., ponieważ według art. 8 P.r., Sąd odmawia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli skutkiem tego postępowania byłoby pokrzywdzenie wierzycieli, a także gdy nie została uprawdopodobniona zdolność dłużnika do bieżącego zaspokajania kosztów postępowania i zobowiązań powstałych po jego otwarciu;

12 c) wykładnia sformułowania "we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne" powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu faktu, że podmiot składający wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma żadnego wpływu na to, kiedy ów wniosek zostanie rozpoznany przez Sąd.

13 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 30 stycznia 2018 r., nie został zgłoszony we właściwym czasie, podczas gdy:

14 a) wniosek taki został złożony przez Skarżącego niezwłocznie po prawomocnym zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, natomiast wcześniej, w trakcie trwania restrukturyzacji ogłoszenie upadłości nie było prawnie możliwe;

15 b) W dniu 2 września 2016 r. w Sądzie leżał już złożony wniosek o restrukturyzację, więc wniosek o upadłość nie wywołałby żadnych skutków z punktu widzenia możliwości zaspokojenia długów podatkowych Spółki;

16 c) pojęcie "właściwego czasu" powinno być rozumiane elastycznie, z uwzględnieniem różnych okoliczności sprawy, zaś mechaniczne przenoszenie 30- dniowego terminu ustalonego przepisem art. 21 ust. 1 P.u.n. na pojęcie "właściwego czasu" jest błędną, nieuprawnioną interpretacją, co potwierdza ugruntowana linia orzecznicza: kwestii "właściwego czasu" nie należy oceniać mechanicznie, ale zawsze z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy;

17 d) gdyby ustawodawca przewidywał, że tylko złożenie w terminie 30 dni wniosku o upadłość ma uwolnić członka spółki zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, to w art. 116 O.p. posłużyłby się określeniem "30 dni" , lub określeniem "termin określony w art. 21 ust. 1 P.u.n." a nie określeniem "właściwy czas";

18 e) okoliczność, że wobec Spółki nie ogłoszono upadłości nie niweczy faktu, że wniosek o upadłość został prawidłowo zgłoszony, zaś przesłanką egzoneracyjną jest prawidłowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie jego uwzględnienie;

19 4) art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną przesłanki bezskuteczności egzekucji, podczas gdy egzekucja przeciwko Spółce nie przyniosła rezultatów nie z uwagi na brak majątku w Spółce, lecz z powodu opieszałości egzekucji, która została wszczęta dopiero w 2018 r. oraz z powodu braku wcześniejszego zabezpieczenia majątku, a zaległości podatkowe sięgały 2015 r. Egzekucja nie była może spóźniona względem zaległości powstałych za kadencji P. S., ale była ogólnie zbyt późno podjęta względem Spółki mającej też wcześniejsze zaległości.

20 Na podstawie art. 174 pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 1) art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak dostatecznej kontroli decyzji administracyjnej, co sprawia, że zarzuty postawione w skardze w większości pozostają aktualne;

22 2) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie administracyjne dopuścił się niżej wymienionych naruszeń procedury, które powinny były skutkować orzeczeniem o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 4 stycznia 2021 r. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., mianowicie:

23 a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a prawidłowo wykonany obowiązek kontroli obligował organ podatkowy wyższego stopnia do uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania;

24 b) art. 127 O.p. poprzez jedynie pozorne rozpatrzenie dowodów (art. 187 § 1 O.p.) i bezpodstawne uznanie danych okoliczności za udowodnione (art. 191 O.p.), a faktyczne oparcie w całości swojej opinii na temat sprawy o stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności, w szczególności przez brak dostrzeżenia, że ustalenie jaki był właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przez Skarżącego (a nie właściwy czas in abstracto) wymaga zbadania wszystkich istotnych okoliczności dotyczących konkretnej spółki w konkretnym czasie;

25 c) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy w myśl powołanego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

26 d) art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów, co doprowadziło do niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to też do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.), podczas gdy organy podatkowe powinny działać wnikliwie (art. 125 § 1 O.p.);

27 e) art. 197 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłych w sytuacji, gdy do pełnego wyjaśnienia sprawy potrzebne były wiadomości specjalne, a strona wnioskowała o przeprowadzanie dowodów z opinii biegłych.

28 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji Naczelnika [...] (dalej: Naczelnik) i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji Dyrektora IAS lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Skarżący zawnioskował o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

31 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

32 Na etapie postępowania kasacyjnego sporne są dwie, zasadnicze dla wyniku sprawy, kwestie. Jedna dotyczy wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, druga spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

33 Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. warunkiem orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy podatkowe, że pełnił on obowiązki członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (tzw. przesłanki pozytywne). Przepis ten w pkt 1 lit a), b), c) i pkt 2 przewiduje odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (tzw. przesłanki negatywne).

34 W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych. Stanowisko to kontestuje Skarżący. Twierdzi, że nie została wykazana bezskuteczność egzekucji, a poza tym zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w skardze kasacyjnej argumenty i podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

35 Odnośnie do bezskuteczności egzekucji przede wszystkim stwierdzić należy, iż bezsprzecznie w jej toku nie wyegzekwowano zaległości podatkowych, za które odpowiedzialnością został obarczony Skarżący. Taki skutek postępowania egzekucyjnego Skarżący wiąże z nieprawidłowościami jakich, jego zdaniem, dopuścił się organ egzekucyjny. Zarzuca zbyt późne wszczęcie postępowania egzekucyjnego i niepodjęcie czynności egzekucyjnych wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż sposób w jaki było prowadzone postępowanie egzekucyjne (w tym podnoszona w skardze kasacyjnej wysokość kosztów egzekucyjnych) nie podlegają kontroli sądu administracyjnego w ramach skargi na decyzję w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje środki zaskarżenia i poprzez ich wykorzystanie można doprowadzić do skontrolowania przez sąd postępowania egzekucyjnego. Odnotować warto, że w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki. Miał więc możliwość skorzystania z tych środków.

36 Poza tym zauważenia wymaga, iż Skarżący nie wskazał przepisu prawa, który miałby naruszyć organ egzekucyjny wszczynając postępowanie egzekucyjne w marcu 2018 r., co według Skarżącego zaświadcza o opieszałości tego organu. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie prawnej zbudował swoje stanowisko. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że gdyby organ egzekucyjny wcześniej wszczął postępowanie egzekucyjny, to on mógłby zająć maszynę do rozkroju płyt S. i ubiegłby w tej czynności komornika sądowego, nie może przesądzić o tym, że kluczowa w rozpoznanej sprawie przesłanka, jaką jest bezskuteczność egzekucji nie została spełniona. Inaczej mówiąc, fakt, iż owa maszyna została sprzedana przez komornika sądowego nie dowodzi, iż egzekucja prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie była bezskuteczna. Argumenty podnoszone przez Skarżącego wskazują, iż jego zdaniem w sytuacji takiej jak występująca w niniejszej sprawie, gdy jest wielu wierzycieli i liczne wierzytelności (Dyrektor IAS podał, że oprócz należności podatkowych były 103 inne wierzytelności z terminami wymagalności przypadającymi na lata 2014-2015), to rolą wierzyciela jest doprowadzenie do zaspokojenia swoich należności, a jeśli czyni to według mierników Skarżącego niezbyt skutecznie, bo ubiegną go inni wierzyciele, to jest winą wierzyciela, że nie doszło do zaspokojenia, zaś Skarżącego takie działanie wierzyciela uwalnia od odpowiedzialności. Jednak przedstawiona przez Skarżącego logika nie ma uzasadnienia prawnego – nie podał go Skarżący.

37 Owszem, w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wykazanie bezskuteczności egzekucji jest rolą organu, ale Skarżący nie wykazał, aby w warunkach rozpoznanej sprawy organ egzekucyjny nie podejmował czynności egzekucyjnych, przez co bezpodstawne jest twierdzenie organu o bezskuteczności egzekucji. Natomiast Dyrektor IAS przedstawił czynności podejmowane w celu zidentyfikowania majątku Spółki, podał przyczyny, dla których organ egzekucyjny nie dokonał zajęcia maszyny do rozkroju płyt S. Wskazał, że w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości podatkowe Spółki, za które odpowiedzialnością został obciążony Skarżący, owa ruchomość była już przedmiotem egzekucji komorniczej. Wykazał, że upomnienie zostało doręczone Spółce 9 marca 2018 r., a tytuły wykonawcze zostały wystawione 22 marca 2018 r., przy czym pierwsze dochodzone należności wynikały z deklaracji rocznej PIT-4R za 2017 r., złożonej 24 stycznia 2018 r. Okoliczności podniesione przez Dyrektora IAS potwierdzają słuszność prezentowanego przezeń stanowiska, zaś Skarżący ich nie podważył i nie podał przepisów prawa, z których wywodzi swoje stanowisko, o czym była już mowa.

38 Podnieść należy, że jeśli Skarżący uważał, iż istniało mienie Spółki, które nie zostało objęte postępowaniem egzekucyjnym, mógł je wskazać w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, ale tego nie uczynił, co stwierdził Dyrektor IAS i czego nie podważono w skardze kasacyjnej. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że organ egzekucyjny mógł przeprowadzić egzekucję poprzez zajęcie wierzytelności przysługujących Spółce od jej kontrahentów jest gołosłowne. Nie dość, że nie jest ono poparte dowodami, to nawet nie zostało poparte konkretnymi informacji odnośnie do kwot, ich wymagalności, niesporności itd. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął więc, że twierdzenie to nie zasługuje na uwzględnienie.

39 Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Tym samym podniesione na tę okoliczność zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, jako niezasadne.

40 Druga z wcześniej wskazanych kwestii spornych zasadza się na wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Przepis ten stanowi, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Z literalnego brzmienia tego przepisu, w zakresie istotnym w niniejszej sprawie, wynika, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności konieczne jest, aby postępowanie restrukturyzacyjne zostało otwarte i żeby jego otwarcie nastąpiło we właściwym czasie. Nie budzi wątpliwości, że warunek co do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego wyraźnie wynika z omawianego przepisu. Nie kontestuje tego Skarżący. Utrzymuje natomiast, że skoro o terminie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego decyduje sąd i tym samym zarząd spółki nie ma wpływu na termin otwarcia, to nie powinien on ponosić skutków decyzji sądu wywołanych otwarciem po upływie właściwego czasu. Twierdzi, iż "rzeczywista treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. powinna być odczytywana bardziej jako w kontekście systemowym, logicznym, aksjologicznym, historycznym, niż w oparciu o dosłowne brzmienie". W rzeczy samej Skarżący oczekuje, aby dokonywać wykładni omawianego przepisu z pominięciem wykładni literalnej.

41 Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym, u którego podstaw legła potrzeba zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny bowiem na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Oczywiście nie oznacza to, że w procesie stosowania prawa podatkowego nie można wykorzystać innych rodzajów wykładni, w tym wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Jednak zawsze należy mieć na uwadze zakaz wykładni per non est, zgodnie z którym nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne oraz że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (vide np.: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r., W.12/95 - OTK ZU 1996/2/16 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 października 2016 r., II FSK 477/16; z dnia 18 listopada 2016 r., II FSK 3027/14; z dnia 22 czerwca 2022 r., III FSK 345/22; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

42 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego proponowana przez Skarżącego wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. prowadzi do pominięcia części tego przepisu i de facto do zmiany jego treści (modyfikacji), gdyż zmierza ona do eliminacji warunku otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego we właściwym czasie.

43 Zauważyć przy tym warto, że dokonanie wskazanej przez Skarżącego wykładni systemowej nie może spowodować eliminacji tego warunku. Skarżący nie dokonał wykładni omawianego przepisu przy zastosowaniu tej wykładni, więc nie wiadomo dlaczego uważa, że mogłaby ona doprowadzić do oczekiwanego przez niego rezultatu. Wskazać jednak można, że zgodnie z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., interpretacja tego przepisu powinna być dokonana z zastosowaniem wykładni systemowej zewnętrznej, biorąc pod uwagę przepisy ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, gdzie normowane jest otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i gdzie dokonanie tegoż otwarcia jest przypisane sądowi. Zatem poprzez zawarte w tym przepisie odesłanie ustawodawca zdecydował, że chociaż członek zarządu spółki nie ma wpływu na termin otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, to i tak może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe tylko wówczas, gdy otwarcie nastąpiło we właściwym czasie. Takie rozwiązanie prawne przyjął ustawodawca i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może ono być obalone w drodze wykładni.

44 Do pożądanego przez Skarżącego skutku nie prowadzi też wspomniana w skardze kasacyjnej wykładnia historyczna, gdyż ona wręcz potwierdza, iż moment otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego ma kluczowe znaczenie.

45 Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. do dnia 1 stycznia 2016 r. stanowił, iż warunkiem uwolnienia się od odpowiedzialności przez członka zarządu było wszczęcie we właściwym czasie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Zgodnie z art. 7 ust. 1 P.r., w brzmieniu wówczas obowiązującym, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek restrukturyzacyjny złożony przez dłużnika. Tak więc decydujące było wszczęcie postępowania układowego, którego inicjatorem był dłużnik. Z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez wprowadzenie warunku otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem przesłanka obwarowana wszczęciem postępowania układowego została zastąpiona przesłanką obwarowaną otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego. Nie sposób przyjąć, iż dokonana zmiana nie była świadomą decyzją ustawodawcy, szczególnie, że kolejna wprowadzona przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, tj. zatwierdzenie we właściwym czasie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, również zawiera warunek, na który nie ma wpływu członek zarządu (termin zatwierdzenia układu nie zależy od niego).

46 Prawidłowość wykładni literalnej przy wsparciu jej wykładnią systemową zewnętrzną potwierdza wykładnia funkcjonalna. Otóż celem instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej jest, by zaległości podatkowe spółki kapitałowej były zapłacone, nawet jeśli nie posiada ona majątku na ich zaspokojenie. Ustawodawca przyjął, iż zasadą jest, że wobec braku majątku spółki, za zaległości spółki odpowiada członek jej zarządu (po spełnieniu przesłanek pozytywnych). Od tej zasady ustawodawca przewidział odstępstwo poprzez ustanowienie przesłanek negatywnych. Dobór tych przesłanek może być poddawany ocenie i tu zgodzić się można ze Skarżącym, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania prawne budzą uzasadnione zastrzeżenia, lecz ocena ta może być podnoszona jedynie w ramach postulatu de lege ferenda, nie może zaś przełożyć się na wykładnię przepisu.

47 Reasumując stwierdzić należy, że argumenty skargi kasacyjnej wskazują, iż Skarżący kwestionuje przyjęte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. rozwiązanie prawne i uważa, że jego skutki powinny być zniwelowane poprzez pominięcie niekorzystnego zapisu. Jednak proponowana przez Skarżącego wykładnia jest contra legem i dlatego nie zyskała akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., która prowadzi do jednakowego wyniku, jak uzyskany przez Naczelny Sąd Administracyjny, zatem przyjąć trzeba, że nie naruszył tego przepisu w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.). Jednak wiążąca w niniejszej sprawie jest wykładnia dokonana przez Sąd odwoławczy.

48 Zgodzić się należy ze Skarżącym, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie jest wymagane zarówno wszczęcie postępowania upadłościowego, jak i otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Takiej tezy nie postawił Sąd pierwszej. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. zostały wymienione alternatywne przesłanki uwalniające od odpowiedzialności. Członek zarządu dokonuje wyboru, który środek wybierze, przy czym to on ponosi konsekwencje dokonanego wyboru. Jeśli zdecyduje się na złożenie wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, jak uczynił Skarżący, to powinien mieć na uwadze, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie uwalnia ta czynność, lecz czynność podejmowana przez sąd (otwarcie postępowania), czyli taka, której termin wykonania nie zależy od niego, co z kolei oznacza, że może być podjęta po upływie czasu właściwego na otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Nie sposób w takiej sytuacji mówić o braku winy członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., jak uważa Skarżący. Świadomy wybór nie może być utożsamiany z brakiem winy.

49 W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że określona w art. 11 ust. 1 P.u.n. przesłanka niewypłacalności Spółki wystąpiła w 2015 r., a termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 24 lutego 2015 r. Te ustalenia nie zostały podważone w skardze kasacyjnej, nawet nie były kwestionowane. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony do czasu objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, co nastąpiło 3 sierpnia 2016 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że dla spełnienia przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tak jak i na otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, mijał wraz z upływałem 30 dni licząc od dnia objęcia przez niego tej funkcji, tj. 2 września 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec niepodważonych, a więc wiążących ustaleń, prawidłowo Sąd ten ustalił tzw. "właściwy czas".

50 Zgodzić się należy ze Skarżącym, że nie istnieje przepis, który wprost stanowi, iż każdy nowo powołany członek zarządu spółki niewypłacalnej ma 30-dniowy termin od objęcia funkcji na złożenie wniosku o upadłość. Przypomnieć warto, że ów termin został określony w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego. Przepis ten stanowi, iż dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W imieniu spółki kapitałowej, będącej dłużnikiem, wniosek taki składa członek zarządu. Jeśli w terminie powyżej wskazanym wniosek nie został złożony przez pełniącego w tym czasie funkcję członka zarządu, to powinien go złożyć kolejny członek zarządu. W orzecznictwie jednolicie prezentowane jest stanowisko, że do nowego członka zarządu zastosowanie znajduje 30 dniowy termin określony w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego. Skoro bowiem dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, kluczowe znaczenie ma "właściwy czas" (na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, zatwierdzenia układu), a ów czas został określony art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, to przy zastosowaniu tego terminu ustala się czas właściwy w przypadku nowo powołanego członka zarządu. Dzięki temu członek zarządu może podjąć określone działania w znanym mu terminie, a organy podatkowe nie mają dowolności w jego określaniu. Tak więc, o ile 30-dniowy termin nie został wprost zapisany w sposób podany w skardze kasacyjnej, to jednak wynika z przepisów prawa.

51 W okolicznościach niniejszej sprawy otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie nastąpiło w terminie 30 dni od dnia objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu (postanowienie Sądu Rejonowego o otwarciu postępowania układowego z dnia 12 grudnia 2016 r.), co jest niesporne. Również wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony po tym terminie, bo 1 lutego 2018 r.

52 Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.

53 Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylają się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż nie zostały należycie uzasadnione. Podkreślić trzeba, że wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

54 Stanowiący podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 P.p.s.a. stawia wymóg wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

55 We wniesionej w niniejszej sprawie skardze nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, nawet nie podano sposobu w jaki, zdaniem Skarżącego, zostały naruszone przepisy postępowania wymienione w petitum. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść.

56 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

57 sędzia J. Sokołowska sędzia B. Woźniak sędzia S. Presnarowicz