Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2022 r., III FSK 4686/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2022 r., III FSK 4686/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2235/20 w sprawie ze skargi M.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2020 r. nr 1401-IEE2.711.1.165.2020.5.KS w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2235/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2020 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

3 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył przepisy postępowania w postaci:

4 - art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.e.a." poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie uciążliwego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą środka zabezpieczającego pozbawiającego Spółkę środków z tytułu dostaw towarów i usług oraz umów cywilnoprawnych, które to działanie wpływa negatywnie na możliwość prowadzenia codziennej działalności i może skutkować pozbawieniem Spółki płynności finansowej;

5 - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż zastosowanie środka zabezpieczającego było prawidłowe w sytuacji, gdy Organ egzekucyjny nie posiadał pełnej wiedzy o majątku Spółki;

6 - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - poprzez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt u.p.e.a., tj. nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwłokę;

7 - art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż dokonanie zabezpieczenia było działaniem prawidłowym w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki sugerujące, że Spółka mogłaby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji;

8 - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu Spółki podczas rozstrzygnięcia sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawnym nie może być zaakceptowana;

9 - art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe zastosowania zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego.

10 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

14 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zarzutów Spółki do toczącego się w stosunki do niej postępowania zabezpieczającego. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie organu odwoławczego w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym wobec Spółki na podstawie zarządzenia zabezpieczenia.

15 Zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w ramach postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. wyznacza treść zgłoszonych zarzutów.

16 Na wstępie należy odnotować, że u.p.e.a., w tym art. 33 u.p.e.a., została w istotnym zakresie zmieniona z dniem 30 lipca 2020 r. na mocy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 z późn. zm.), zważywszy na art. 13 ust. 1 i 6 ww. ustawy zmieniającej, w niniejszej sprawie dotyczącej postępowania zabezpieczającego wszczętego przed 30 lipca 2020 r., stosuje się przepisy dotychczasowe.

17 Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów.

18 W ocenie Spółki organy zastosowały w stosunku do niej zbyt uciążliwe środki, które "wpływają negatywnie na możliwość prowadzenia codziennej działalności i może skutkować pozbawieniem Spółki płynności finansowe" oraz pominięcie interesu spółki, a także nieprecyzyjne określenie należności, które podlegają egzekucji. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przy czym zdefiniowana w orzecznictwie sądów administracyjnych "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oznacza dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18).

19 Rację należy jednak przyznać sądowi pierwszej instancji, który w odniesieniu do wniesionych zarzutów stwierdził, że "organ na podstawie art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wierzytelności pieniężnych u podmiotu współpracującego ze Skarżącą, a zatem zastosował jeden z najmniej uciążliwych środków". W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe zastosowania zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego. W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu Spółki podczas rozstrzygnięcia sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawnym nie może być zaakceptowana.

20 Zgodnie z treścią art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym orzeczeniu w świetle przepisów u.p.e.a., zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę.

21 W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego określenia egzekwowanej należności (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a w zw. z art. 27 § 1 pkt u.p.e.a.) oraz zastosowania środka zabezpieczającego w sytuacji, gdy Organ egzekucyjny nie posiadał pełnej wiedzy o majątku Spółki (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) należy również za prawidłową uznać argumentację WSA, że w rozpoznawanej sprawie zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych, zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zostało sporządzone zgodnie z wzorem określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014r. poz. 645). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA zarządzenie zabezpieczenia jest wydawane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, w której to organ podatkowy wskazuje tylko wstępne, przybliżone kwoty podlegające zabezpieczeniu. Weryfikacja faktycznych kwot zobowiązań, odsetek za zwłokę oraz innych przesłanek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7a Ordynacji podatkowej, następuje m.in. w toku postępowania podatkowego.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż dokonanie zabezpieczenia było działaniem prawidłowym w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki sugerujące, że Spółka mogłaby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji. Zgodnie z treścią tego przepisu organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Sporządzenie zarządzeń zabezpieczenia stanowi konsekwencję i realizację wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu na majątku ruchomym zobowiązanego. W niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia było efektem wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu, co oznacza, że podniesiony w stosunku do tego zarządzenia zarzut odnoszący się do prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę zarządzenia nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

23 Zatem nie jest uzasadniony zarzut, że brak istnienia przesłanki do wydania zarządzeń zabezpieczenia wynika w szczególności z powodu niewskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Zatem obawy te muszą mieć konkretny, a nie ogólny charakter, i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego (wyrok NSA z 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93, M. Podat. 1994/7, s. 211; wyrok NSA z 13 października 1994 r., SA/Po 1599/94, POP 1996/5, poz. 155; P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2018). Jak już wcześniej wskazano w sprawie niniejszej organy egzekucyjne w sposób wystarczający wykazały przesłanki niezbędne do wydania zarządzenia zabezpieczenia, w tym określonej w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Trudno również uznać, aby w stanie faktycznym sprawy uznać zastosowane środki egzekucyjne za zbyt uciążliwe, a tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a.

24 Końcowo należy także zauważyć, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczający zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Z akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomieniem wystawionym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, naczelnik urzędu skarbowego, na podstawie art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a., dokonał zajęcia zabezpieczającego innych wierzytelności pieniężnych poprzez wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty z tytułu wszelkich należności obecnych i przyszłych bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej spełnia warunki określone treścią art. 67 § 2 u.p.e.a. i zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności i zobowiązanej spółce.

25 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

26 SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter SWSA (del.) Mirella Łent