Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., III FSK 467/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., III FSK 467/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 436/18 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Poznaniu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 30 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z 12 lipca 2018 r., I SA/Po 436/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi Prokuratora Okręgowego w Poznaniu (dalej: Prokurator) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: SKO, organ) z 30 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) podatku od nieruchomości za 2014 r. w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję oraz w pkt II. zobowiązał organ do wydania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku sądu wraz z aktami, decyzji utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z 25 sierpnia 2015 r., nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że spór w sprawie dotyczy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.). WSA stwierdził, że stan techniczny budynku, czy też jego części, może być przyczyną wyłączenia tego budynku lub jego części z opodatkowania, przewidzianego dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak wyeliminowanie takie jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy stan techniczny uniemożliwia wykorzystanie tego budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości. Tym samym wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, na co m.in. wskazuje użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Sąd nawiązując do twierdzeń strony podkreślił, że działania nabywcy nieruchomości były konsekwentnie zaplanowane i prowadzone przez spółkę i miały na celu stworzenie optymalnych warunków do prowadzenia wybranej przez siebie działalności. Kupując sporną nieruchomość spółka brała pod uwagę wszystkie te okoliczności. Nie można mówić o braku wpływu spółki na kwestie zaplanowania, przeprowadzenia i wykonania remontu oraz uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń - bowiem to od sprawności i możliwości finansowych inwestora zależy, kiedy złoży dany wniosek, jak szybko przeprowadzi remont oraz czy wykona go częściowo, czy w całości. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Sąd podkreślił, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. WSA wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości - jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Celem zastosowania w ustawie tego wyłączenia z definicji przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą nie było uznanie za wyłączone wszelkich obiektów, które znajdują w danej chwil w przebudowie lub adaptacji. Sąd zaznaczył, że nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle pod względem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków bezpośrednio dochodów w danym roku podatkowym. Innymi słowy "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjach o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia (tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie). Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie obejmują one swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

5 2. Skarga kasacyjna.

6 Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

7 I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.I. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stan techniczny budynku hotelu nie spowodował, że nie mógł on być wykorzystywany w działalności gospodarczej, a tym samych nie zachodziły w stosunku do tego budynku względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.I., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

8 II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145a § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 30 października 2017 r., nr [...] oraz zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu do wydania w terminie 14 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku sądu wraz z aktami, decyzji utrzymującej w mocy decyzji Prezydenta Miasta P. z 25 sierpnia 2015 r., nr [...], w sytuacji, gdy skarga Prokuratora Okręgowego w Poznaniu powinna zostać oddalona.

9 Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Prokuratora, zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącej kasacyjnie w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu i przed Naczelnym Sadem Administracyjnym oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

10 Prokurator w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

11 SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądem Administracyjnym w Poznaniu i oddalenie skargi Prokuratora.

12 Spółka w piśmie procesowym z 8 lutego 2019 r. wskazała, że w tożsamym stanie faktycznym NSA w wyrokach z 17 października 2018 r., II FSK 2882/16 i II FSK 2929/16 uchylił wyroki WSA w Poznaniu i oddalił skargi Prokuratora.

13 Zarządzeniem z 16 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 28 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

14 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna jest zasadna.

16 Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

17 Na wstępie należy zauważyć, że podobne sprawy tej samej spółki były już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 października 2018 r., II FSK 2882/16 (podatek od nieruchomości za 2012 r.) i II FSK 2929/16 (podatek od nieruchomości za 2013 r.). Podzielając stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, Sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

18 Stan faktyczny niniejszej sprawy w istocie nie budzi wątpliwości. Zarówno organy, jak i sąd pierwszej instancji nie podważały, że budynek w badanym roku podatkowym w okresie od stycznia do września, nie mógł być użytkowany jako budynek funkcjonujący jako hotel z uwagi na niespełnienie wymagań ochrony przeciwpożarowej, dotyczących w szczególności wyeliminowania istniejących wówczas warunków zagrażających życiu ludzi. Przedmiotowy budynek wybudowany został w 1974 r. według istniejących wówczas uwarunkowań organizacyjno-technicznych. W latach 2002 - 2006 uregulowania prawne z zakresu ochrony przeciwpożarowej uległy zmianie. Poprzedni właściciel, od którego spółka nabyła nieruchomość uzyskał ekspertyzę, w której wskazano m.in. na wymagania techniczne, których spełnienie było konieczne do uznania, że budynek nie zagraża życiu ludzi. Komendant Straży Pożarnej postanowieniem z 20 stycznia 2009 r. wyraził zgodę na spełnienie wymagań w zakresie bezpieczeństwa pożarowego w sposób określony w ekspertyzie, wyznaczył termin na dostosowanie budynku do 30 kwietnia 2012 r. Ponieważ poprzedni właściciel nie wdrożył przedmiotowych zaleceń, postanowił wyłączyć ten budynek z eksploatacji od dnia 31 marca 2012 r. Spółka aktem notarialnym z 19 października 2012 r. nabyła nieruchomość. Prace pozwalające na ponowne użytkowanie budynku przeprowadziła dopiero w 2014 r.

19 Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni i zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i sprowadza się do odpowiedzi, czy w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiła przesłanka "względów technicznych", o której mowa w tym przepisie.

20 Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wystąpienie względów technicznych skutkuje opodatkowaniem gruntu czy budynku według stawki niższej niż stawka dotycząca gruntów czy budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l.).

21 W wyroku NSA z 10 września 2015 r., II FSK 1972/13 (który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym) wskazano, że pojęcie względów technicznych nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, a jego wykładnia, co dowodzi orzecznictwo sądów administracyjnych, jest niejednoznaczna, nastręcza niemało trudności. Niemniej jednak, wskazuje się, że względy techniczne to przesłanka związana z przedmiotem opodatkowania. Formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany" oznacza, że z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości. Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07, z 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11, z 20 grudnia 2012 r., II FSK 1877/11, z 19 lipca 2013 r., II FSK 2188/11, z 19 września 2014 r., II FSK 2361/12). W wyroku z 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użycie w końcowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "tej działalności" oznacza, że ustawodawca miał na myśli tę konkretną działalność, jaką prowadzi (prowadził) przedsiębiorca z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że względy techniczne to okoliczności obiektywne, niezależne od woli przedsiębiorcy, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., II FSK 395/13). Zwykle wskazuje się też, że nie mogą one mieć charakteru prawnego czy finansowego. W piśmiennictwie zauważono jednak słusznie, że przyczyna zaistnienia stanu technicznego, uniemożliwiającego korzystanie z przedmiotu opodatkowanie nie jest prawnie znacząca (por. W. Morawski [w:] Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz pod red. W. Morawskiego, Gdańsk 2009, s. 130-131).

22 Względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wykluczające możliwość wykorzystywania budynku lub budowli w prowadzonej działalności gospodarczej mogą także być wynikiem postępu technologicznego. Na aspekt ten zwróciła uwagę strona w skardze kasacyjnej. Postęp technologiczny może powodować, że zastosowane przy budowie budynku, czy budowli rozwiązania techniczne nie pozwalają na jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem z uwagi na zmianę wymagań dotyczących zasad bezpieczeństwa, będących skutkiem powstania nowych technologii. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Bez przebudowy lub adaptacji korzystanie z budynku lub budowli zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem może być niemożliwe z uwagi na prawem określone warunki techniczne, przy czym niemożność ta ma charakter trwały, nawet wówczas, gdy możliwe jest (technicznie) dostosowanie budynku do nowych, obowiązujących norm technicznych. Dopóki zmiany takie nie zostaną dokonane (niezależnie od powodów, dla których nie są dokonywane), to względy techniczne uniemożliwiają (w sposób obiektywny, niezależny od strony) korzystanie z budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotna jest bowiem pierwotna przyczyna, która uniemożliwia korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a nie następcze powody, dla których nie doprowadzono przedmiotu opodatkowania do stanu używalności.

23 Nieprawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana przez sąd pierwszej instancji doprowadziła do niezasadnego uwzględnienia skargi Prokuratora i orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145a p.p.s.a. Przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej było naruszenie prawa materialnego. Wobec tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji orzekł w oparciu o art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi Prokuratora, albowiem w świetle przedstawionych powyżej argumentów, należało ją uznać jako niezasadną.

24 Wniosek spółki o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ nie można zasądzić kosztów postępowania od prokuratora. W uchwale składu 7 sędziów NSA z 3 lipca 2017 r., I OPS 1/17 przesądzono, że prokurator, który działając na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a. zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne lub zgłosił w nim udział w interesie ogólnym - w celu ochrony praworządności, nie może zostać obciążony kosztami postępowania sądowoadministracyjnego.

25 Jacek Pruszyński Stanisław Bogucki Tomasz Zborzyński