Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2023 r., III FSK 465/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2023 r., III FSK 465/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 415/21 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 415/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 stycznia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia 25 września 2020 r. odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

3 Sąd I instancji przybliżając dotychczasowy przebieg sprawy wskazał, że negując wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. wykazanego w deklaracji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 25 września 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 w wysokości 21.168 zł. Rozstrzygnięcie to, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zostało utrzymane w mocy decyzją Kolegium z dnia 16 grudnia 2015 r. Przesyłka zawierająca decyzję organu odwoławczego, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, była awizowana w dnu 23 grudnia 2015 r., a odebrana w dniu 7 stycznia 2016 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 241/16 uchylił decyzję Kolegium, wskazując, że decyzja ta została wydana w dniu 16 grudnia 2015 r., jednakże doręczona została w dniu 7 stycznia 2016 r., a więc po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010. Uznał tym samym, że decyzja Kolegium weszła do obrotu prawnego w dniu doręczenia, a więc w czasie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności Spółka od powyższego wyroku wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postępowanie w tej sprawie zostało umorzone postanowieniem NSA z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3567/16, gdyż Spółka cofnęła skargę kasacyjną. W następstwie powyższego orzeczenia Kolegium decyzją z dnia 25 lutego 2019 r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania za rok 2010. Wobec tego w dniu 28 lutego 2019 r. Wójt Gminy dokonał na rzecz skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 29.031 zł. W związku z wydaniem tej decyzji powstał spór co do oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Pismem z dnia 22 maja 2020 r. Skarżąca zwróciła się do Wójta Gminy o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. W uzasadnieniu podniosła, że zwrócona kwota nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnie zapłaconego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ I Instancji decyzją z dnia 25 września 2020 r. odmówił oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. W motywach rozstrzygnięcia Wójt Gminy wskazał, że decyzja Kolegium uchylająca rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i umarzająca postępowanie podatkowe została wydana w dniu 25 lutego 2019 r., a nadpłatę zwrócono w dniu 28 lutego 2019 r. W tej sytuacji stanął na stanowisku, że zwrot nastąpił przed upływem 30 dni od wydania wspomnianej decyzji SKO. Ponadto zwrócono uwagę, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w toku postępowania odwoławczego, wskutek doręczenia rozstrzygnięcia Kolegium już w styczniu 2016 r. Następnie Wójt Gminy wskazał, że nie budzi wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie, że jeżeli przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji, a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. Uznaje się bowiem, iż upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ I instancji jest sytuacją obiektywną, niezależną od organu, a zatem – w ocenie organu – uchylenie decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być postrzegane jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia decyzji przyczynił się organ podatkowy. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 stycznia 2021 r. Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotyczące oprocentowania nadpłaty.

4 Wymienionym na wstępie wyrokiem WSA oddalił skargę na powyższą decyzję. W uzasadnieniu podał, że dla oceny zasadności żądania skarżącej oprocentowania nadpłaty jest ustalenie, czy nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji Kolegium z dnia 25 lutego 2019 r. (decyzja uchylająca i umarzająca postępowanie) oraz czy organ przyczynił się do jej wydania. Nie jest sporne, że powstała nadpłata została zwrócona skarżącej na jej rachunek bankowy w dniu 28 lutego 2019 r. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Spółkę. Zatem doszło do zwrotu nadpłaty przed upływem trzydziestodniowego terminu od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym do stwierdzenia, czy nadpłata w ogóle podlega oprocentowaniu decydujące znaczenie ma fakt, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zdaniem Sądu I instancji "przyczynienie się" to takie działanie lub zaniechanie organu podatkowego, które pozostaje w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanka sformułowana w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanka ta jest związana z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. WSA rozważył, czy w sprawie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej doszło na skutek wad merytorycznych, czy też nie. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji z dnia 25 września 2015 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. została ostatecznie uchylona decyzją Kolegium z dnia 25 lutego 2019 r., a postępowanie w sprawie zostało umorzone. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. To zdaniem Sądu I instancji, oznacza, że decyzji organu podatkowego nie można przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 O.p.), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Fakt zaś wydania decyzji organu podatkowego I instancji na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, jako argument dotyczący ewentualnej przewlekłości postępowania nie mieści się w tym pojęciu.

5 Sąd I instancji dodał, że decyzja Kolegium z dnia 16 grudnia 2015 r. nie mogła również stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Decyzja ta została uchylona przez WSA wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 241/16, ale wyłącznie wobec stwierdzenia, że doszło do jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie tego, czy doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. WSA dostrzegł bowiem, że decyzja Kolegium została wydana w dniu 16 grudnia 2015 r., a doręczona skarżącej Spółce dopiero w dniu 7 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Jak wskazał, możliwe było wydanie decyzji przez organ II instancji, gdyż zobowiązanie podatkowe wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia, a organ ten nie był uprawniony, bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobligowany do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Sąd zauważył jednak, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne i nakazał zbadać, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r. Ponadto w powołanym wyroku WSA nie podzielił żadnego z pozostałych zarzutów skargi – uznając, że kontrolowana decyzja odwoławcza jest prawidłowa i nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

6 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 20002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i o zasądzenie od Samorządowego Kolegium odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

7 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej I i II instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy;

8 2. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 grudnia 2015 r. nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy decyzja ta została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co de facto powinno skutkować naliczeniem oprocentowania od nadpłaty, gdyż winę za taki stan ponosi organ podatkowy;

9 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

13 Ramy prawne zakreślone przez autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zgodnie z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, a oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

14 W badanym sporze przedmiotem polemiki była ocena przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczności samego uchylenia decyzji nie budzą wątpliwość na obecnym etapie kontroli. Nie budzi też wątpliwości fakt, że nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ten miarodajny stan faktyczny był wystarczający do tego, by uznać, że nie było podstaw do naliczenia oprocentowania, co ostatecznie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W art. 78 § 3 O.p. wymienione zostały przypadki, w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty i jest to katalog zamknięty. Od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej nalicza się oprocentowanie, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zwrot nadpłaty w terminie wyklucza naliczanie oprocentowania (por. J. Rudowski {w:} S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolter Kluwer, Warszawa 2019, s.560).

15 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że obiektywnych, niezależnych od organów podatkowych okoliczności nie można uznać za te, do jakich organ podatkowy przyczynił się. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Zatem to zwrot nadpłaty w terminie, o jakim mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. był wystarczającym powodem do tego, by uznać, że w sprawie nie było podstaw do naliczenia jej oprocentowania.

16 Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

17 Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz