Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r., III FSK 4057/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r., III FSK 4057/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi A. w K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/17 w sprawie ze skargi A.w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 26 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/17, 2. uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 679/16, 3. uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 26 października 2016 r., nr [...] 4. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz A.w K. kwotę 1000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A.w W., zwanej dalej "Skarżącą", od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 679/16, w sprawie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 26 października 2016 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Z przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przebiegu postępowania przed organami podatkowymi wynikało, że decyzją z 26 października 2016 r. SKO w Kielcach utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. z 9 sierpnia 2016 r. w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 3 523 zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy przyjął, iż Skarżąca jest przedsiębiorcą zatem obowiązana jest uiszczać podatek od nieruchomości według stawek określonych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium zaznaczyło, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), zwana dalej: "u.p.o.l.", nie wprowadza warunku prowadzenia na gruncie, czy w budynku, działalności gospodarczej. Ważny jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Zdaniem organu, w świetle powyższego przepisu, fakt niewykorzystywania nieruchomości gospodarczo nie może wpłynąć na zmianę stawki podatkowej.

4 W skardze do WSA w Kielcach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

5 W odpowiedzi na skargę, SKO w Kielcach podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

6 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, jeżeli nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności, to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii. Stawki te są określane w stosownych uchwałach samorządu gminnego, nie mogąc jednak przekraczać limitu określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Z kolei pojęcie "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonując analizy tego przepisu stwierdził, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu przesądza o tym, że grunt ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości jest zatem okoliczność, czy przedsiębiorca wykorzystuje posiadane przez siebie grunty do działalności gospodarczej, zakres tej działalności czy też ewentualny wyłączny jej charakter, jakim zajmuje się dany podmiot. Mając powyższe na względzie, Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

7 Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Kielcach wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

9 Wyrokiem z 20 września 2017 r. (II FSK 1133/17) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Sąd ten za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2013 r. poz. 712), zwanej dalej "u.a.m.w.", przez przyjęcie, że Skarżąca nie posiada statusu przedsiębiorcy. Również za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przepisów art. 23 ust. 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.a.m.w. oraz w związku z § 2 statutu oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej jako u.s.d.g., przez ich błędną wykładnię.

10 W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną była zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2014, będących w posiadaniu Skarżącej nieruchomości stawkami tegoż podatku, przewidzianymi dla działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należało uważać: 1) grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub 2) grunty będące w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Powołując się na art. 23 ust. 4 u.a.m.w. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej. Wskazał, że według art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą – jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca spełnia wszystkie powołane wyżej kryteria przy prowadzeniu swojej działalności.

11 Skargę o wznowienie postępowania do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Na podstawie art. 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a." wniosła: o uchylenie w całości wyroku NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK1133/17; o uchylenie w całości wyroku WSA w Kielcach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 679/16; o uchylenie decyzji SKO w Kielcach z 26 października 2016 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. z 9 sierpnia 2016 r., nr [...], wydaną w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.; oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

12 Jako podstawę wznowienia Skarżąca wskazała art. 272 § 1 p.p.s.a., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 401), i akcentując jego wejście w życie z dniem 3 marca 2021 r.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Niniejsza sprawa, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznawanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także wobec braku możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku

15 Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie.

16 Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Stosownie do § 2 zdanie pierwsze art. 272 p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

17 Stosownie do art. 280 § 1 p.p.s.a. warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. Warunki te zostały przez Skarżącą spełnione. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a skarga o wznowienie została wniesiona w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia.

18 Przeprowadzając ocenę zasadności skargi o wznowienie postępowania, powtórzyć należy, że w wyroku stanowiącym jej podstawę Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

19 Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Przywołać należy również uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, w której wyeksponowano tezę o następującej treści: "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". Uchwała taka ma ogólną moc wiążącą, która wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwał oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych. Trzeba też zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, zgodnie z którym zakresowe i interpretacyjne wyroki Trybunału Konstytucyjnego stanowią podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie wskazówkę interpretacyjną. Podkreśla się, że w przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej, a uznając przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób, Trybunał w istocie deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 973/18, a także Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania te podziela, uznając w efekcie, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 może stanowić podstawę do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a.

20 Ponadto zwrócić należy uwagę na uchwałę z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie przyjęto, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Tym niemniej, co wyraźnie należy podkreślić, rozpoznając skargę o wznowienie Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami wyznaczonymi w jej podstawach. Strona, wskazując na art. 272 § 1 p.p.s.a., wyraźnie wytyczyła zakres sprawy zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego celem zbadania, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego z Konstytucją obejmuje po pierwsze: akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie oraz po drugie: czy wykładnia mającego zastosowanie przepisu była prawidłowa, tj. uwzględniająca stanowisko Sądu konstytucyjnego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zasadniczy problem dotyczy stwierdzenia, czy nieruchomości będące w posiadaniu Skarżącej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencjami w zakresie opodatkowaniu według stawek najwyższych, tj. stawek przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

22 Podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/17 dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konfrontacji ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.

23 Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, we wskazanym wyroku z 20 września 2017 r., podobnie jak WSA w Kielcach, a wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach zwrócił uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej, stosownie do art. 23 ust. 4 u.a.m.w. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca spełniła wszystkie kryteria przy prowadzeniu swojej działalności, które wynikają z art. 2 u.s.d.g.

24 Przechodząc do oceny tego stanowiska w konfrontacji z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że we wskazanym wyroku Trybunał wskazał sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosząc się w rezultacie do pojmowania związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takie rozumienie owego związania, gdzie decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji chodzi o wskazanie kryteriów, które należy brać pod uwagę obok posiadania, dla stwierdzenia, czy związek ten ma zastosowanie w konkretnym przypadku. Kryteria te określił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela wskazane w tym wyroku kryteria oraz argumentację uzasadniającą. Jednym z istotnych kryteriów, które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 jest sytuacja, gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, w takim przypadku nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto jako kryterium przesądzające dla uznania za związanie z działalnością gospodarczą wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. sytuację, gdy nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu.

25 Odnosząc pierwsze z przywołanych kryteriów do sytuacji Skarżącej należy podkreślić, że biorąc pod uwagę zarówno przepisy ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, jak i w ramach obowiązującej ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 303 ze zm., dalej także jako u.a.m.w. z określeniem z dnia 10 lipca 2015 r.) Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie jej status jest wyznaczony wykonywanymi zadaniami. Trzeba bowiem podkreślić, że Skarżąca jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 305) nadzorowaną przez Ministra Obrony narodowej (art. 5 ust. 1 u.a.m.w. z 10 lipca 2015 r.). Status Skarżącej jest zatem wyznaczony także wykonywanymi przez nią zadaniami. Jedynie tytułem przykładu wskazać należy, że do wykonywania zadań zleconych, pod rządami obecnie obowiązującej ustawy, należy m.in. wykonywanie powierzonych jej przez Ministra Obrony Narodowej zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz inwestycji i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, w tym wypłacania osobom uprawnionym świadczeń pieniężnych, na które Agencja otrzymuje dotację budżetową, a także wydawania żołnierzom zawodowym decyzji o przydziale lokali mieszkalnych znajdujących się w dyspozycji Agencji (art. 9 ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.a.m.w. z 10 lipca 2015 r.). Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 u.a.m.w. z dnia 30 maja 1996 r. do zadań Agencji należało nie tylko gospodarowanie i utrzymywanie mienia określonego w art. 2, ale także uporządkowania stanu prawnego i prowadzenie jego ewidencji. Na podstawie art. 7 ust. 7 tej ustawy Agencja Mienia Wojskowego mogła realizować zadania związane z wdrażaniem programów operacyjnych w zakresie właściwości Ministra Obrony Narodowej. Jednocześnie jako podkreślenie szczególnego statusu Skarżącej można uznać art. 21a ust. 2 u.a.m.w., w którym ustawodawca wskazał kryterium zadań gospodarczych, co należy także uznać jako potwierdzenie, że Skarżąca nie realizowała wyłącznie zadań o takim charakterze prawnym.

26 Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy należy jednoznacznie stwierdzić, że nie można przyjąć spełnienia kryterium wskazującego na sytuację, gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Potwierdzeniem braku możliwości uznania spełnienia tego kryterium są ustawowo określone zadania Skarżącej w ramach obu wskazanych ustaw, gdzie przykładowo wskazano w u.a.m.w. z 30 maja 1996 r. na kategorię zadań gospodarczych, która nie była wyłączną w zakresie realizowanych zadań (kategoria zadań gospodarczych została także wskazana w obecnie obowiązującej ustawie). Należy zatem uznać, że nie może mieć zastosowania przesłanka związania z działalnością gospodarczą po myśli art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w takim znaczeniu jakie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 odnosząc to do sytuacji, gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Nie sposób zatem przyjąć w tym przypadku, że nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd też kryterium posiadania zakwestionowane w przywoływanym wyroku TK z 24 lutego 2021 r. nie może być przesądzające dla oceny związania nieruchomości Skarżącej z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne zatem staje się uwzględnienie jednego z kolejnych kryteriów, które wskazał Sąd w wyroku z 15 grudnia 2021 r., a zatem stwierdzenia, czy nieruchomości są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu.

27 Zagadnienie dotyczące oceny zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do nieruchomości będących w posiadaniu Agencji Mienia Wojskowego było przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację przyjętą w tym orzeczeniu. Zasadnie zatem w wyroku z 6 października 2021 r. sygn. akt III FSK 4056/21 przyjęto, że ,,(...)Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności(...)’’. Nie można zatem uznać, że dla przyjęcia związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wystarczające jest posiadanie statusu przedsiębiorcy przez Skarżącą, czy też posiadanie przez nią nieruchomości. Stąd też nie można uznać zasadności stanowiska organu podatkowego, że już sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę jest przesądzający dla uznania, że grunt ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ale także nie odpowiada celowi dla którego normodawca wprowadził definicję legalną związania z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie sposób zatem ,,zakładać’’ związku z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy Skarżąca wykonuje szereg różnych zadań publicznych, a jej aktywność nie polega jedynie na prowadzeniu działalności gospodarczej

28 Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/17 nie odpowiada stanowisku Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Dlatego też skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jest więc merytorycznie zasadna i podlega uwzględnieniu na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/17. W konsekwencji powyższego, z uwagi na stwierdzenie niezgodności przyjętej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, uchylono także w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 679/16.

29 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 p.p.s.a. i uchylając wyrok WSA w Kielcach rozpoznał skargę. Wobec tego wydana w sprawie decyzja SKO w Kielcach podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

30 O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi uzasadniony przypadek stosownie do art. 206 p.p.s.a. i zasadził częściowy zwrot kosztów sądowych biorąc pod uwagę, że wyroki Sądów pierwszej i drugiej instancji wydane były w stanie prawnym ukształtowanym poprzednim sposobem rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

31 Mirella Łent Stanisław Bogucki Paweł Borszowski(spr)