Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2022 r., III FSK 4045/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2022 r., III FSK 4045/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania P. [...] S.A. z siedzibą w W. zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 593/17 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 767/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 13 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę o wznowienie postępowania.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 22 lutego 2019 r., II FSK 593/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 listopada 2016 r., I SA/Łd 767/16, oddalającego skargę spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 13 maja 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

3 2. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w dniu 29 stycznia 2013 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 za 2013 r., w której wykazała do opodatkowania budynki mieszkalne, grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i grunty pozostałe.

4 W dniu 20 października 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła ostatnia korekta deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 za 2013 r., w której strona zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 119 910 zł z uwagi na błędne ujęcie w pierwotnej deklaracji budynki hali magazynowej, bowiem budynek ten ze względów technicznych w latach 2012-2013 nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

5 Decyzją z 23 listopada 2015 r. Prezydent Miasta L. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w żądanej wysokości, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z 13 maja 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organów podatkowych budynek hali magazynowej w 2013 r. nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania wyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie występowały "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

6 3. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, ze organy prawidłowo ustaliły, iż wady fizyczne budynku hali magazynowej nie były na tyle trwałe i poważne, aby można było mówić o "względach technicznych", niezależnie od tego, co było przyczyną stwierdzonego stanu technicznego budynku, który rzeczywiście wymagał remontu. Definiowanie istnienia "względów technicznych" jako złego stanu technicznego budynku mającego charakter obiektywny i niezależny od woli i postępowania podatnika należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o ocenę dokonywaną obiektywnie, niezależnie od subiektywnych intencji i planów podatnika co do wykorzystywania obiektu w prowadzonej działalności gospodarczej.

7 W ocenie sądu pierwszej instancji organy dokonały prawidłowej wykładni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względów technicznych". Sąd stwierdził, że względy techniczne, o których mowa w powyższym przepisie, to takie okoliczności związane ze stanem technicznym budynku, które wykluczają możliwość użycia budynku do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Względy te powinny mieć charakter obiektywny, co oznacza, że ich zaistnienie powinno wynikać z oceny dokonywanej obiektywnie, a nie z subiektywnego zapatrywania podatnika, a więc względy te powinny istnieć rzeczywiście i niezależnie od woli i chęci podatnika wykorzystywania danego obiektu. Nazwanie względów technicznymi oznacza, że powinny one dotyczyć niemożliwości związanej ze sposobem wykonania lub funkcjonowania budynku w aktualnym czasie, powinny tkwić w samym obiekcie opodatkowania. Niemożność ta nie może zatem odnosić się do przyczyn finansowych, ekonomicznych lub technologicznych, ze względu na istnienie których podatnik może nie chcieć wykorzystywać sprawnego jednak lub nadającego się do usprawnienia obiektu. Powiązanie istnienia "względów technicznych" ze sformułowaniem, że obiekt "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności" oznacza, że obiektywne przeszkody istnieją obecnie i mają charakter trwały. Właśnie sformułowanie "i nie może być" wskazuje na powiązanie przeszkody o charakterze technicznym także z przyszłością, co oznacza trwałość przeszkody, jakkolwiek ta trwałość nie musi oznaczać przeszkody stałej, czyli całkowicie nieusuwalnej. Zdaniem sądu pierwszej instancji istnienie względów technicznych w odniesieniu do budynków oznacza więc sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana, bo się do tego nie nadaje, do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest jednak powstanie nowego budynku.

8 Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, ustalenie aktualnego stanu technicznego budynku w kontekście możliwości jego wykorzystywania przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej zarówno w 2013 r. i w przyszłości wymagało wiadomości specjalnych, a więc uzasadnione było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Prezydent Miasta L. dowód taki przeprowadził, a opinia sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. bud. ląd. M. Z. jest kluczowym dowodem w tej sprawie. Z opinii tej wynika, że stan budynku w latach 2012-2013 nie był odpowiedni do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, w szczególności do wykorzystywania budynku jako magazynu. Przyczyną tego były zwłaszcza nieszczelności dachu, przeciekanie wody do wnętrza i zawilgocenie ścian, stropu i podłogi. Jednakże biegły stwierdził, że stanu budynku nie można opisać przymiotnikiem "zły", gdyż żaden z jego podstawowych elementów nie wymagał kapitalnego remontu. Uszkodzenia ścian i innych elementów nie są duże i nie stwarzają zagrożenia katastrofą budowlaną, a opisywany nieodpowiedni stan budynku nie ma charakteru trwałego, gdyż doprowadzenie budynku do należytego stanu technicznego jest możliwe poprzez wykonanie robót remontowych i konserwacyjnych w niedługim okresie 2-3 miesięcy. Powyższa opinia, w kontekście prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o p.o.l., z której wynika, że istnienie wad usuwalnych i konieczności przeprowadzenia remontu lub konserwacji poszczególnych elementów budynku, nie oznacza wystąpienia "względów technicznych", prowadzi do logicznego wniosku, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku takie względy nie wystąpiły. Choć biegły ocenił, że stwierdzone przez niego wady nie dotyczą konstrukcji budynku i że nie ma zagrożenia katastrofą budowlaną, to jednak istotne jest to, że według biegłego nieodpowiedni stan budynku może być stosunkowo szybko usunięty poprzez przeprowadzenie prac konserwacyjnych i remontowych, co oznacza, że nieodpowiedni stan budynku nie ma charakteru trwałego. Nie ma też znaczenia, że w opinii biegłego za taki stan budynku odpowiada podatnik poprzez zaniechanie przez kilka lat koniecznych remontów, napraw i konserwacji, bo ostatecznie o tym, że nie wystąpiły względy techniczne można mówić dlatego, że wady budynku nie są duże i istnieje możliwość ich stosunkowo szybkiego usunięcia. Bez znaczenia jest zatem to, że wady powstały poprzez zaniechania podatnika.

9 4. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2019 r. podzielił pogląd sądu pierwszej instancji, uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, iż budynek hali magazynowej wymagał daleko idącego remontu, dowodzi jedynie wystąpienia przeszkód technicznych o charakterze przejściowym, a nie trwałej i obiektywnej przeszkody, która uzasadniałaby wystąpienie względów technicznych. Nie zgodził się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że za względy techniczne można uznać przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej, a przejściowe niewykorzystanie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, daje podstawy do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowanie stawki właściwe dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

10 5. W skardze o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyżej powołanym wyrokiem NSA, jako podstawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 marca 2021 r. pod poz. 401). Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku NSA z 22 lutego 2019 r., II FSK 593/17 oraz uchylenie w całości wyroku WSA w Łodzi z 23 listopada 2016 r., I SA/Łd 767/16, a także rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Kolegium z dnia 13 maja 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta z 23 listopada 2015 r, względnie o uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Skarżąca zażądała również zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, dotyczących zarówno postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym orzeczeniem, jak i postępowania wszczętego skargą o wznowienie postępowania.

11 W uzasadnieniu podstawy wznowienia podnoszono, że pomiędzy podstawą wznowienia, tj. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a treścią zaskarżonego wyroku NSA z 22 lutego 2019 r., II FSK 593/17, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z 23 listopada 2016 r., I SA/Łd 767/16, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., istnieje bezpośredni związek.

12 W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o oddalenie skargi o wznowienie postępowania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

13 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga o wznowienie postępowania sądowadministracyjnego, jako niemająca uzasadnionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

15 6.1. Stosownie do przepisu art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W myśl postanowień art. 272 § 2 p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 tego artykułu, skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

16 Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 281 p.p.s.a., na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. W myśl art. 280 § 1 p.p.s.a. warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. W rozpatrywane sprawie opisywane wyżej warunki zostały spełnione.

17 Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), który stanowi podstawę wznowienia na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., zaś samą skargę o wznowienie postępowania wniesiono 2 czerwca 2021 r., a więc w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia (art. 272 § 2 p.p.s.a.), które zostało opublikowane dnia 3 marca 2021 r. Jednocześnie nie zaistniała przesłanka negatywna, o której mowa w art. 278 p.p.s.a.

18 6.2. Przechodząc do oceny zasadności skargi o wznowienie postępowania, należy zauważyć, że w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stanowiącym jej podstawę Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

19 W pierwszej kolejności należało więc rozważyć skutki tak sformułowanego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście możliwości wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10 (publik. CBOSA), stwierdził, że art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie, argumentując, że ograniczenie podstawy wznowieniowej wyłącznie do niezgodności z Konstytucja przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oparte byłoby na nieuprawnionym założeniu, że sądy administracyjne nie stosują i nie interpretują prawa materialnego oraz prowadziłoby do zanegowania istoty ochrony prawnej, wynikającej z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Uchwała taka ma ogólną moc wiążącą, która wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwał oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych. Należy też zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, zgodnie z którym zakresowe i interpretacyjne wyroki Trybunału Konstytucyjnego stanowią podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie wskazówkę interpretacyjną, argumentując, że w przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej, a uznając przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób Trybunał w istocie deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (por. m.in. wyrok NSA z 10 grudnia 2019 r., II FSK 973/18, publik. CBOSA, a także Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą).

20 Przepisy dotyczące wznowienia postępowania powinny być, w ocenie Sądu, odczytywane w zgodzie z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności z uwzględnieniem zasady prymatu wykładni zgodnej z Konstytucją. Co istotne, w ocenie Sądu, sam stan niekonstytucyjności może mieć źródło nie tylko w samym przepisie, lecz także w jego nieprawidłowym odczytywaniu. Uznanie przepisu stanowiącego podstawę prawomocnego orzeczenia za niezgodny z Konstytucją, winno stanowić podstawę do wznowienia postępowania niezależnie od tego, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter interpretacyjny, czy też wprost stwierdzający niezgodność danego przepisu z Konstytucją. W obu tych przypadkach Trybunał Konstytucyjny orzeka bowiem o niekonstytucyjności danego przepisu. Natomiast celem art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest stworzenie możliwości uruchomienia procedury weryfikacji przy uwzględnieniu wartości i zasad wynikających z Konstytucji. Celem procedury wznowieniowej jest natomiast realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym ukształtowanym w skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę o wznowienie postępowania podziela zapatrywanie prawne, aprobujące możliwość uznania za podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego także wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego o skutku negatywnym. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzający niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w określony sposób, jest zatem orzeczeniem o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, o jakim mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a. i może stanowić podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego.

22 6.3. Odnosząc powyższe rozważania do skargi będącej przedmiotem rozpoznania, należy stwierdzić, że pomimo dopuszczalności oparcia jej na interpretacyjnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie jest ona zasadna, ponieważ granice stwierdzonej niekonstytucyjności rozumienia przepisu, stanowiącego materialnoprawną podstawę wyroku NSA, którego uchylenia domaga się skarżąca, wyznacza sentencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a ta z kolei w żaden sposób nie odnosi się do przedmiotu sporu w sprawie podatkowej rozstrzygniętej wyrokiem NSA z 22 lutego 2019 r. Sentencja wskazanego w skardze o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, odnosi się do tzw. konstytucyjności interpretacji pojęcia "związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" poprzez kryterium "wyłącznie posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą", natomiast w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 22 lutego 2019 r. zagadnieniem spornym były tzw. "względy techniczne".

23 6.4. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

24 W uzasadnieniu wyroku Trybunał wypowiadając się w kwestiach merytorycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia wskazał, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.

25 W sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 22 lutego 2019 r. zagadnieniem spornym były zaś tzw. "względy techniczne", a więc wykładnia drugiego fragmentu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.: "chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r. było przyjęcie, że WSA właściwie ocenił, iż z opinii biegłego wynikało, że stan budynku w latach 2012-2013 nie był odpowiedni do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, w szczególności do wykorzystywania budynku jako magazynu. Jednakże biegły stwierdził również, że stanu budynku nie można opisać przymiotnikiem "zły", gdyż żaden z jego podstawowych elementów nie wymagał kapitalnego remontu. Uszkodzenia ścian i innych elementów nie były duże i nie stwarzały zagrożenia katastrofą budowlaną. Co więcej biegły uznał też, że opisywany nieodpowiedni stan budynku nie ma charakteru trwałego, gdyż doprowadzenie budynku do należytego stanu technicznego jest możliwe poprzez wykonanie robót remontowych i konserwacyjnych w okresie 2-3 miesięcy. Mając na uwadze powyższą opinię biegłego, NSA przyjął, że WSA i organy podatkowe słusznie uznały, że w kontekście prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z której wynika, że istnienie wad usuwalnych i konieczności przeprowadzenia remontu lub konserwacji poszczególnych elementów budynku, nie oznacza wystąpienia "względów technicznych", prowadzi do logicznego wniosku, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku hali magazynowej, takie "względy techniczne" nie wystąpiły. Zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z 22 lutego 2019 r. stanowisko NSA nie pozostaje zatem w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

26 6.5. Niezależnie od powyższych wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że lektura skargi o wznowienie postępowania wskazuje, iż jej autor – w nieuprawniony sposób – łączy "posiadanie nieruchomości" przez skarżącą z tzw. "względami technicznymi". Jak bowiem wskazano na stronie 13 skargi o wznowienie postępowania, "ze sformułowanych przez Trybunał Konstytucyjny wytycznych wynika wprost, że jeżeli przedsiębiorca - z jakichkolwiek powodów - nie wykorzystuje, jak również nie może wykorzystać danego obiektu w prowadzonej działalności gospodarczej, to takie obiekty nie powinny być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie powinna być należna najwyższa stawka podatku w przypadku budynków i gruntów, a w przypadku budowli wówczas w ogóle podatek przestaje być należny. W praktyce, w szczególności tego typu sytuacja może zachodzić, gdy danego obiektu nie można wykorzystać w prowadzonej działalności na przykład, gdy zły stan techniczny danego obiektu, czy też nieruchomości uniemożliwia korzystanie z obiektu w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak w niniejszej sprawie." Tymczasem w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wad art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze o wznowienie nie podjęto polemiki co do ustaleń w niniejszej sprawie w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. nie wskazano żadnych okoliczności, które miałyby świadczyć o tym, że sporna hala magazynowa nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc nie powinna podlegać opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

27 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 (publik. CBOSA), że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak bowiem zasadnie wskazano w powołanym orzeczeniu, dyrektywy interpretacyjne wskazane zarówno w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, jak i w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 15/15, dotyczą jedynie podatników o tzw. podwójnej identyfikacji. Sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może bowiem całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy.

28 6.6. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu sprawy na rozprawie, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako niemającą uzasadnionych podstaw.

29 Jacek Pruszyński Jan Rudowski Tomasz Zborzyński