Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2024 r., III FSK 4/24

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2024 r., III FSK 4/24

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 688/23 w sprawie ze skargi T. K., K. P., J. K., M. K. i W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2019 r. nr 2401-IOD1_.4121.3.2019.10 UNP: 2401-19-130985 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach solidarnie na rzecz T. K., K. P., J. K., M. K. i W. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 24 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 688/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. K., K. P., J. K., M. K. i W. K. (dalej: "Skarżący"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ") z 21 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz zasądził od Organu na rzecz Skarżących kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył powyższy wyrok w całości

5 i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

7 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie istotnych ustaleń, wynikających z zapadłych w sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, iż pełnomocnik strony był prawidłowo, zgodnie z przepisem art. 150 § 2 ustawy

8 z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "o.p"), informowany o pozostawieniu przesyłki u operatora pocztowego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego wniosku, że strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania,

9 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w związku z 170 p.p.s.a., poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż przy doręczeniu przesyłki stronie doszło do naruszenia przepisu art. 150 § 1 o.p. w sytuacji, w której we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego więżących Sąd w rozpatrywanej sprawie, przesądzono, że przy doręczeniu powołany przepis nie został naruszony,

10 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 162 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu w sytuacji, w której wszechstronna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniająca również okoliczności ustalone w zapadłych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż pełnomocnik strony nie dochowała szczególnej staranności i nie podjęła działań zmierzających do weryfikacji prawidłowej daty doręczenia przesyłki,

11 – art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez nakazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w sytuacji, w której w wyroku przesądzono już kwestię uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania;

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga kasacyjna organu jest niezasadna i podlega oddaleniu.

15 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), zaś zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.

16 Przede wszystkim niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 170 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W orzecznictwie wskazuje się, że związanie, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że wymienione w nim podmioty, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, nie mogą formułować odmiennych ocen od oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy zob. np. wyrok NSA z 15 marca 2023 r., II OSK 3598/19). W piśmiennictwie podkreśla się, że związanie dotyczy zarówno prawa (związania dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych), jak i ustaleń faktycznych. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym. Wskazuje się przy tym, że choć stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, to jednak nie oznacza, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (zob. szerzej: B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021 - komentarz do art. 170 p.p.s.a.)

17 W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że WSA w Gliwicach był związany prawomocnym wyrokiem NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 2213/21. Związanie to, jak już wyżej wspomniano, dotyczy wyrażonej w tym wyroku oceny prawnej sprawy, obejmującej zarówno wykładnię prawa, jak i ustalenia faktyczne. Z uzasadnienia przywołanego wyroku NSA wynika, że przyczyną uchylenia wyroku WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2020 r., I SA/Gl 1190/19, było zanegowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, wyrażonego w kwestii daty doręczenia pełnomocnikowi Skarżących decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 14 grudnia 2018 r. Zdaniem NSA, błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że datą doręczenia tej decyzji, przechowywanej na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w placówce pocztowej a następnie wydanej adresatowi po upływie czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w tejże placówce pocztowej, jest dzień podjęcia pisma przez adresata, a nie ostatni dzień czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Z tego względu NSA uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 150 § 3 i 4 w zw. z art. 150 §1 pkt 1 o.p., jak też art. 150 § 4 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. W konsekwencji NSA za nieprawidłowe uznał stanowisko sądu pierwszej instancji, że jakoby wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania był bezprzedmiotowy. Sąd kasacyjny wyraźnie podkreślił, że doszło do uchybienia terminowi (do wniesienia odwołania), co uzasadniało merytoryczne rozpoznanie wniosku. Z tego też względu NSA za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 162 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie akt sprawy nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy (s. 6 -7 uzasadnienia wyroku NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 2213/21).

18 Rozpoznając ponownie tę sprawę, WSA w Gliwicach nie podważył stanowiska NSA, co do daty doręczenia decyzji, a w konsekwencji tego, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie kwestionuje wyrażonej w tym zakresie przez NSA oceny prawnej sprawy. Będąc związany tą oceną sąd pierwszej instancji przeszedł do "merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

19 Co więcej, dokonując w tym zakresie kontroli zaskarżonego postanowienia, sąd pierwszej instancji zastosował się też do wskazówek NSA, że: "Kwestie ewentualnych nieprawidłowości P. P. m.in. dotyczących "przetrzymania" i wydania przesyłki po upływie czternastu dni od pierwszego zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 o.p. powinny zostać ocenione przy badaniu uprawdopodobnienia istnienia winy w uchybieniu terminu" (s. 8 uzasadnienia wyroku NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 2213/21). Oceniając zaskarżone postanowienie przez pryzmat przesłanek wynikających z art. 162 § 1 o.p., sąd pierwszej instancji stwierdził, że pełnomocnik strony skarżącej uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, albowiem pomimo upływu 14-dniowego terminu na odbiór przesyłki w placówce pocztowej, zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, została ona faktycznie wydana pełnomocnikowi strony skarżącej (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wypowiedź ta, jak też stwierdzenie, że "P. P. S.A. naruszyła przepis art. 150 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie ww. przesyłki po okresie dłuższym niż 14 dni licząc od pierwszego zawiadomienia (...), nie podważa oceny zawartej w prawomocnym wyroku NSA, dotyczącej daty doręczenia decyzji. Jest wyłącznie argumentem odnoszącym się do kwestii uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Naczelny Sad Administracyjny zgadza się przy tym z oceną sądu pierwszej instancji, że wydanie adresatowi korespondencji przez P. P. mogło wzbudzić u niego przekonanie, że w tej dacie doszło do doręczenia mu przedmiotowej przesyłki i od tej daty rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik strony skarżącej mógł pozostawać w błędnym, aczkolwiek usprawiedliwionym przekonaniu, że dzień rzeczywistego wydania przesyłki jest zarazem dniem jej doręczenia, a tym samym, że termin do wniesienia odwołania biegł od momentu rzeczywistego wydania tej przesyłki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zmienia tego podnoszona przez organ okoliczność, że pełnomocnik Skarżących był prawidłowo zawiadomiony (awizo) o przesyłce oczekującej na odbiór w placówce pocztowej.

20 Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 170 p.p.s.a., a także zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 162 § 1 o.p. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawniona jest ocena sądu pierwszej instancji, że strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

21 Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. art. 153 p.p.s.a. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie nakazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w kwestii uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Sąd stwierdził jedynie, że "Ponownie rozstrzygając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację, a następnie odpowiednio do dokonanych ustaleń podjąć stosowne postanowienie." Wypowiedź tę należy rozumieć w ten sposób, że o ile zostały spełnione pozostałe przesłanki z art. 162 o.p., organ podatkowy powinien wydać postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania.

22 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu jest niezasadna i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

23 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 202 § 2, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

24 SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz