Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2023 r., III FSK 3917/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2023 r., III FSK 3917/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [....] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 880/20 w sprawie ze skargi T. [....] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 15 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 15 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 880/20).

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

4 Spółka zwróciła się do Burmistrza L. o zwrot oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazany powyżej rok.

5 Nadpłata powstała w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości.

6 Decyzją z dnia 23 października 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uchyliło decyzję Burmistrza L. z 19 maja 2017 r. i umorzono postępowanie podatkowe w sprawie w związku z upływem terminu przedawnienia. W rezultacie powstała nadpłata w podatku od nieruchomości.

7 Burmistrz L. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty. Zdaniem organu przyczynienie się organu do przesłanki uchylenia decyzji miałoby miejsce, gdyby decyzja określająca wysokość podatku została wydana przez organ I instancji już po upływie okresu przedawnienia. Do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Jeżeli przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. Jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należałoby przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

8 SKO w Krakowie decyzją z 15 lipca 2020 r., na podstawie art. 78 §1 i § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800) w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

9 Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 oraz art. 121, 122, 187 i 191 O.p. i argumentując, że przedawnienie było tylko ostateczną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej i umorzenia postępowania, podczas gdy decydujące były uchybienia i wady postępowania przed organami obu instancji, co oznacza przyczynienie organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

10 Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że Spółka dokonała wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości 30 listopada 2018 r. Zatem, jak trafnie przyjął organy odwoławczy, data ta wyznacza zakres przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli przepisów ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800). Omyłkowe powołanie się przez organ I instancji na O.p. w brzmieniu z 2015 r. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

11 Sąd podzielił stanowisko przedstawione przez organy, a znajdujący oparcie w dominującej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.

12 Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości.

13 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

14 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") przez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu przez WSA, że upływ terminu przedawnienia skutkujący koniecznością uchylenia decyzji określającej oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stanowi - niejako z automatu - okoliczność wyłączającą możliwość stwierdzenia "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji", niezależnie od wszystkich innych istotnych okoliczności sprawy, w tym w szczególności tych, które doprowadziły do upływu terminu przedawnienia zanim organy zdołały wydać niewadliwe rozstrzygniecie w sprawie określenia wysokości zobowiązania (w niniejszej sprawie przedawnienie spowodowane było bezpośrednio wydaniem przez organy podatkowe rozstrzygnięć obarczonych wadami, które spowodowały konieczność uchylenia decyzji wtoku kontroli sądowoadministracyjnej);

15 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wynikającą z ww. naruszenia przepisów prawa materialnego, wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania przeprowadzonego przez SKO w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez podjęcia działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w rezultacie poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym.

16 Mając na uwadze powyższe naruszenia Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, 2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

17 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że niezasadny jest prezentowany przez WSA sposób rozumienia pojęcia "przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji", które sprowadza się do uznania, że w każdym przypadku uchylenia decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia, wykluczone jest stwierdzenie, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zaaprobowanie forsowanej przez WSA wykładni oznaczałoby, że pomimo wszystkich naruszeń prawa (znajdujących odzwierciedlenie w wydanych w toku przedmiotowej sprawy rozstrzygnięciach obarczonych wadliwością, której skutkiem było ich uchylenie w toku kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej) działania te pozostawałoby bez jakiegokolwiek znaczenia i zarazem świadczyły o tym, że wbrew rzeczywistości - działania organu podatkowego nie miały jakiegokolwiek wpływu na powstanie przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji z uwagi na stwierdzenie upływu terminu przedawnienia, co zdaniem Spółki byłoby nieuprawnionym zawężeniem wykładni pojęcia "przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji".

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

20 Odnośnie do spornego w sprawie oprocentowania nadpłaty podatku, zgodnie z art. 78§ 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.): Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

21 Odwołujące się do odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowanie przepisów art. 77§ 1 pkt 1 i 3 O.p. – nie było przedmiotem zarzutów kasacyjnych. Spór prawny przed sądem administracyjnym drugiej instancji dotyczył zasadniczo oceny "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", o czym mowa jest w przytoczonym przepisie art. 78§ 3 pkt 1 O.p.

22 Uchylenie decyzji określającej wysokość spornego w odrębnym postępowaniu podatkowym zobowiązania podatkowego i umorzenie tą samą decyzją "wymiarowego" postępowania podatkowego w sprawie nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego normatywnie posiada charakter obiektywny, związane jest z upływem określnego przez prawodawcę czasu – okresu. Nie można w postępowaniu odnośnie do oprocentowania nadpłaty podatku merytorycznie oceniać i/lub antycypować, czy odrębne i zakończone już ostatecznie postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zakończyłoby się wydaniem – innej aniżeli uwzględniającej z urzędu przedawnienie – decyzją podatkową, potwierdzającą stanowisko prawne podatnika; rzecz dotyczy innych przepisów materialnego prawa podatkowego oraz innych dowodów w sprawie wymagającej rozstrzygnięcia w zakresie powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, które, w relacji do czasu niniejszego postępowania, było i jest już przedawnione. Brak jest również dostatecznych podstaw do uzasadnionego twierdzenia, że ostateczne uchylenie decyzji podatkowej i umorzenie postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w wyniku przewlekłości postępowania podatkowego lub bezczynności organów podatkowych. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, że strona w trakcie postępowania podatkowego korzystała z przewidzianej przez Ordynację podatkową ochrony/obrony przed przewlekłością postępowania; jeżeli wydane w postępowaniu "wymiarowym" decyzje podatkowe były uchylane, to z powodu określonych stanowisk, zapatrywań prawnych, argumentacji prawnej w zakresie stosowania i/lub wykładni materialnego prawa podatkowego albo też określonych ocen w obszarze ustaleń i dowodów odnośnie stanu faktycznego sprawy. W powyższym kontekście, w stanie sprawy przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu i na podstawie zarzutów skargi kasacyjnej, nie można niewątpliwie i jednoznacznie stwierdzić, że czas trwania postępowania podatkowego stanowił przyczynę uchylania w tym postępowaniu decyzji określających wysokość postępowania podatkowego. Ponadto, jak oceniał to już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny: Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie mają normatywnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08; z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1842/18). Oprocentowanie nadpłaty podatku nie jest rekompensatą za czas prowadzenia postępowania podatkowego, ze sprawy niniejszej nie wynika natomiast, że czas trwania tego postępowania miał realny wpływ na wady decyzji, które były uchylane, tak że w rezultacie doszło do upływu przewidzianego przez prawo okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

23 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

24 s. Bogusław Dauter s. Jacek Brolik s. Bogusław Woźniak