Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r., III FSK 3799/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r., III FSK 3799/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Q. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 539/20 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 10 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 539/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę Q. Sp. z o.o. w L. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie (dalej: "SKO") z 10 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 (powyższy wyrok oraz pozostałe powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od SKO zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

6 a) § 1 ust. 1 pkt 1) Uchwały Rady Miejskiej [...] z dnia [...] (zwana dalej: "Uchwałą Rady Miejskiej"), poprzez jego niezastosowanie i niezwolnienie Spółki od podatku od nieruchomości w sytuacji wystąpienia przesłanek do takiego zwolnienia;

7 b) § 6 ust. 1 i 2 Uchwały Rady Miejskiej w związku z art. 5 pkt 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (zwane dalej: "rozporządzeniem nr 1407/2013"), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowalnych otrzymała już pomoc państwa, gdzie intensywność pomocy wyniosła 45%, w związku z czym nie spełnia warunków uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości na rok 2019, podczas gdy pomoc otrzymana przez Spółkę nie dotyczy tych samych kosztów kwalifikowalnych co pomoc, o którą ubiega się spółka w niniejszej sprawie;

8 c) § 6 ust. 1 i 2 Uchwały Rady Miejskiej w związku z art. 5 pkt 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, poprzez błędną wykładnię pojęcia tych samych kosztów kwalifikowalnych i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że te same koszty kwalifikowalne to wszelkie koszty dotyczące tej samej nieruchomości lub tej samej inwestycji, a w następstwie niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów i niezwolnienie Spółki od podatku od nieruchomości;

9 d) § 6 ust. 1 i 2 Uchwały Rady Miejskiej w związku z art. 5 pkt 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dni 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiotowa inwestycja jest traktowana jako całość i nie można wydzielać poszczególnych kosztów i odrębnie rozpoznawać każdego wydatku, podczas gdy tylko część z otrzymanej pomocy została przeznaczona na budowę nieruchomości, a tym samym nie przekroczono progu dozwolonej intensywności pomocy;

10 2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

11 a) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), poprzez uznanie, że organ I i II instancji prawidłowo wykonały wiążące wskazania WSA, podczas gdy nie zostały one wykonane, co wpłynęło na wynik postępowania, a ponadto poprzez uznanie, że WSA w wyroku z 4 grudnia 2019 r. wyraził wiążącą ocenę prawną, podczas gdy WSA nie odniósł się w ogóle do zarzutów naruszenia prawa materialnego podnoszonych przez Skarżącą;

12 b) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

13 Skarżąca zrzekła się rozprawy.

14 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna (SKO) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

18 Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

19 Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 153 p.p.s.a.

20 Wyjaśnić można, że jak wynika z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (za wyrokiem NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 63/21). Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu (por. wyroki NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16; z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18; z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2414/21). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 1914/16). Omawiany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Ocena prawna oraz wytyczne co do dalszego postępowania, wyrażane są w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego i są wiążące na dalszych etapach postępowania.

21 Należy podzielić stanowisko WSA wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ I i II instancji prawidłowo wykonały wiążące wskazania WSA, wynikające z prawomocnego wyroku z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 711/19. W wyroku tym, w ocenie WSA organ odwoławczy powołując podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie uzasadnił stanowiska co do uznania tożsamości kosztów. W szczególności organ ten nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że wydatek dotyczący podatku od nieruchomości jest wydatkiem kwalifikowanym, na który strona otrzymała pomoc państwa, w sytuacji gdy w odwołaniu Skarżąca zaprzeczyła, że pomoc w postaci dotacji obejmowała wydatek, który ma być objęty pomocą de minimis. Nie odniósł się również do wskazanego przez stronę, wskaźnika intensywności faktycznie uzyskanej pomocy publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną WSA, że "ponownie rozpatrując sprawę organy dokonały kompleksowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że w zaistniałym stanie faktycznym udzielenie skarżącej Spółce wnioskowanej pomocy de minimis przekraczałoby limit 45%, tj. maksymalny wskaźnik intensywności pomocy". Organy obu instancji wyjaśniły również, jak należy rozumieć tożsame koszty kwalifikowane.

22 Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. § 1 ust. 1 pkt 1) oraz § 6 ust. 1 i 2 Uchwały Rady Miejskiej w związku z art. 5 pkt 2 rozporządzenia nr 1407/2013. Stosownie do postanowień § 6 ust. 1 i 2 uchwały Rady Miejskiej, zwolnienie od podatku od nieruchomości ma charakter pomocy de minimis (§ 1) i pomoc de minimis, o której mowa w ust. 1, będzie udzielana zgodnie z przepisami rozporządzenia nr 1407/2013. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że Spółka korzystała z dotacji pozyskanej z Banku Gospodarstwa Krajowego, która została wykorzystana na realizację projektu "Wdrożenie nowej technologii produkcji rur strukturalnych (karbowanych) z HDPE ze ścianką wielowarstwową". Projekt był realizowany w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój na lata 2014-2020. Z materiału dowodowego tychże akt sprawy wynika, że kwota dofinansowania stanowiła 45% wydatków kwalifikowalnych. Poza sporem pozostaje, że podatek od nieruchomości, od którego Spółka chciała zostać zwolniona, związany jest również z nieruchomością wybudowaną w wyniku powyższego Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój na lata 2014-2020, na który Spółka otrzymała pomoc publiczną. Spółka skorzystała z pomocy publicznej, zaś w przedmiotowej sprawie zwróciła się o udzielenie pomocy de minimis. W związku z tym zasadnie WSA przyjął, że w realiach przedmiotowej sprawy istotne znaczenie miał przepis art. 5 ust. 2 zd. pierwsze rozporządzenia nr 1407/2013, zgodnie z którym, pomocy de minimis nie można łączyć z pomocą państwa w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowalnych lub z pomocą państwa dla tego samego środka finansowania ryzyka, w przypadku gdyby taka kumulacja miała przekroczyć odpowiedni maksymalny poziom intensywności pomocy lub kwotę pomocy ustaloną pod kątem specyficznych uwarunkowań każdego przypadku w rozporządzeniu w sprawie wyłączeń grupowych lub w decyzji Komisji. Zgodnie z art. 5 ust. 2 rozporządzenia nr 1407/2013, kumulacji podlega nie tylko pomoc uzyskana w ramach pomocy de minimis, lecz także każda innego rodzaju pomoc uzyskana przez podatnika na ten sam cel, tj. w związku z realizacją tej samej inwestycji, na pokrycie kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

23 Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka uzyskała wyżej opisaną dotację ze środków publicznych na realizację projektu "Wdrożenie nowej technologii produkcji rur strukturalnych (karbowanych) z HDPE ze ścianką wielowarstwową". Odpowiedni maksymalny poziom intensywności pomocy, o którym mowa w art. 5 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1407/2013 wyznaczają przepisy krajowe. Zgodnie z art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. 2016 r. poz. 1808 r., ze zm. – obecnie Dz.U. z 2020 r., poz. 708.), intensywność pomocy wyrażona jest jako stosunek wartości pomocy publicznej do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Słusznie zatem ocenił WSA w uzasadnieniu zaskrzonego wyroku, że organy prawidłowo przyjęły, że maksymalna intensywność pomocy dla Spółki wynosi 45% (spółka jest małym przedsiębiorcą). Zatem skoro Skarżąca otrzymała pomoc publiczną na wyżej opisaną inwestycję na poziomie pułapu intensywności, skutkuje to tym, że otrzymanie pomocy de minimis na ten sam cel nie jest możliwe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Skarżącej w przedmiocie określenia "te same wydatki kwalifikowalne". Ustawodawca nie musiał inaczej formułować cytowanego wyżej przepisu, posłużył się stwierdzeniem o "tych samych" kosztach kwalifikowanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że trafnie organy uznały, iż w opisanej sytuacji udzielenie Spółce wnioskowanej pomocy de minimis przekraczałoby limit 45%, tj. maksymalny wskaźnik intensywności pomocy. Wnioskowana przez Spółkę pomoc odnosi się do kosztów kwalifikowalnych objętych powyższym dofinansowaniem, ponieważ dofinansowanie to przeznaczono m.in. na wybudowanie hali na danej nieruchomości. Z kolei podatek od nieruchomości za 2019 r. związany jest z wytworzoną w wyniku wyżej opisanego dofinansowania daną nieruchomością. Należy zgodzić się z poglądem, że otrzymana przez Spółkę pomoc publiczna przyczyniła się niewątpliwie do wsparcia inwestycji, w związku z którą powstały zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. Ponieważ Spółka otrzymała maksymalną intensywność pomocy dla województwa wielkopolskiego, organ podatkowy nie mógł udzielić już pomocy de minimis, a tym samym nie mógł udzielić zwolnienia z podatku od nieruchomości na rok 2019 na podstawie opisywanych na wstępie przepisów Uchwały Rady Miejskiej.

25 Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości. W rozpatrywane sprawie nie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

26 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

27 Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz Marek Kraus