Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2021 r., III FSK 3776/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2021 r., III FSK 3776/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 535/19 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 535/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę S. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor") z 22 lutego 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe B. w likwidacji Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego (powyższy wyrok oraz pozostałe powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

4 W skardze kasacyjnej zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

5 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę na decyzję Dyrektora, mimo że organ ten nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Skarżącego i dokonał błędnych ocen, a także nie uwzględnił sprawozdania finansowego D. Spółka z o.o. sporządzonego w dniu 31 grudnia 2016 r. (na dzień 31 grudnia 2014 r.), z którego wynikało, że zaliczki na podatek dochodowy były nienależne;

6 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, błędnie oddalił skargę na decyzję Dyrektora w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 197 o.p. oraz art. 11 w zw. z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej: "p.u.n."), poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie braku ustalenia daty kiedy winien być złożony przez Zarząd wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki;

7 c) art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 228 § 2 z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020, poz. 1575 tj., dalej jako "k.p.c.") poprzez ich niezastosowanie co doprowadziło do tego, że WSA nie odniósł się do dowodu przedstawionego w toku sprawy, a to sprawozdania finansowego D. Spółka z o.o. sporządzonego w dniu 31 grudnia 2016 r. (na dzień 31 grudnia 2014 r.).

8 Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz Dyrektora, według norm przepisanych. Dyrektor oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12 Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (Dyrektor) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

13 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

14 Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy zasadnie obciążono Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, oraz z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od stycznia do kwietnia 2014 r. i za lipiec 2014 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

15 Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. WSA w rozpatrywanej sprawie dokonał właściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie, zatem zasadnie oddalił skargę na decyzję Dyrektora. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Ma zatem charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Należy również wskazać na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Stosownie do treści art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Natomiast w myśl art. 107 § 2 o.p., osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

16 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

17 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

18 Stosownie do przepisu art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Orzekający w sprawach tego rodzaju organ podatkowy winien wykazać, że spełnione

19 zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Słusznie WSA podkreślił, że organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

20 W myśl art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 21 ust. 2 p.u.n., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, to obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Należy podkreślić, że ustawodawca w przepisie art. 11 p.u.n. nie wiąże stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów.

21 W niniejszej sprawie nie było sporne pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi, że Spółka posiadała zaległości podatkowe. Wątpliwości nie budził również fakt sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 20 stycznia 2014 r. (Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, powierzające Skarżącemu pełnienie funkcji członka zarządu Spółki) do dnia 19 sierpnia 2015 r., tj. do momentu złożenia rezygnacji z tej funkcji. Zasadnie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżący pomimo niewypłacalności Spółki nie podjął żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o upadłość. Nie mógł zostać zwolniony z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Organy podatkowe w tym zakresie ustaliły, że Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań, a jej pierwszą zaległością była nieuregulowana należność w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieuiszczonej zaliczki za miesiąc styczeń 2014 r., płatna do dnia 20 lutego 2014 r., a zatem już po upływie dwóch tygodni od tej daty (czyli w dniu 6 marca 2014 r.) zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania układowego, stosownie do art. 21 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. Powyższe ustalenie nie nasuwa żadnych wątpliwości i wynika z prostego stwierdzenia faktów, jakim jest istnienie zaległości podatkowych.

22 Za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, błędnie oddalił skargę na decyzję Dyrektora w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 197 o.p. oraz art. 11 w zw. z art. 21 p.u.n., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego. Jak wyżej wskazano, niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. zachodzi bez względu na stan finansowy spółki, jeżeli zaprzestała ona płacenia swoich zobowiązań. Słusznie zatem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że badanie stanu finansowego Spółki było zatem w przedmiotowej sprawie zupełnie zbyteczne, skoro bezsprzecznie Spółka zaprzestała regulowania przynajmniej części swoich zobowiązań. Wskazywana zaległość, płatna w lutym 2014 r. była jedynie pierwszym z wymaganych zobowiązań. W powiązaniu z powołanymi przepisami prawa upadłościowego, ten fakt wyraźnie wskazuje na to, że obowiązkiem Skarżącego jako członka zarządu Spółki, było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Istnienia samych zaległości Skarżący nie kwestionował, a zatem żadne inne dowody nie były już konieczne do stwierdzenia, że zachodziła niewypłacalność Spółki.

23 Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 2 k.p.c., poprzez ich niezastosowanie. WSA bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się do dowodu przedstawionego w toku sprawy.

24 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

25 O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

26 Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz