Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2024 r., III FSK 3749/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2024 r., III FSK 3749/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 893/20 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2020 r., nr 2401-IEE1_.711.339.2020.2.DJ.80893 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z 1 grudnia 2020 r., I SA/Gl 893/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. W. (dalej: "Skarżący"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2020 r., nr 2401-IEE1_.711.339.2020.2.DJ.80893, w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu Zdroju z 28 lutego 2020 r., w którym uznano za nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z 29 listopada 2019 r., obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2003 r.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organów. Stwierdził, że wierzyciel wystawił po raz pierwszy tytuły wykonawcze 11 października 2007 r. Na podstawie tych tytułów organ 5 listopada 2007 r. wystosował zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę u pracodawcy Skarżącego (pismo doręczono Skarżącemu – 21 listopada 2007 r.). Zastosowanie tego środka okazało się skuteczne i w świetle art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "o.p."), w brzemieniu obowiązującym w 2007 r., termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo po dniu, w którym zastosowano ten środek, tj. do 5 listopada 2012 r. W okresie od 13 marca 2009 r. (przedstawienie Skarżącemu zarzutów karnych) do 19 marca 2018 r. (daty wydania prawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy) miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Wierzyciel (będący także organem egzekucyjnym) wystawił 29 listopada 2019 r. ponowne tytuły wykonawcze, a 2 grudnia 2019 r. sporządził zawiadomienie o zajęciu nieruchomości Skarżącego (zawiadomienie doręczono Skarżącemu 4 grudnia 2019 r.) Zdaniem sądu, niesłusznie więc pełnomocnik Skarżącego podnosił w skardze, że w sprawie doszło do "mieszania" stanów zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia. Za chybiony sąd uznał również zarzut dotyczący powoływania się przez organ na "zabezpieczenie hipoteczne", bowiem organ nie zastosował w sprawie instytucji hipoteki przewidzianej w art. 70 § 8 o.p. Zdaniem sądu, obowiązek objęty tytułem wykonawczym był wymagalny i podlegał egzekucji.

6 Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7 2. Skarga kasacyjna.

8 Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego.

9 Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

10 - niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi "na decyzję DIAS w Katowicach i nieuchylenie tejże decyzji" (sic!), naruszającej przepisy art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, a co doprowadziło do nieuzasadnionego uznania przez WSA w Gliwicach, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych i tylko z tego powodu, że wobec Skarżącego wszczęto postępowanie karne, a przy tym bez jakichkolwiek czynności ze strony organów prowadzących postępowanie (koniecznych z perspektywy możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia), a to czynności zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu oraz dalej zawiadomienia Skarżącego o podjęciu na nowo biegu terminu przedawnienia;

11 - niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi "na decyzję DIAS w Katowicach decyzję naruszającą" (sic!) przepisy art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, a co doprowadziło do nieuzasadnionego uznania przez WSA w Gliwicach, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych i tylko z tego powodu, że wobec Skarżącego wszczęto postępowanie karne, a przy tym bez jakichkolwiek czynności ze strony organów prowadzących postępowanie (koniecznych z perspektywy możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia), a to czynności zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu oraz dalej zawiadomienia skarżącego o podjęciu na nowo biegu terminu przedawnienia.

12 Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną, a w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Oświadczył również, że nie wnosi o skierowanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawę przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

13 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, a także wyroki sądów administracyjnych, argumentował, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest wystraczającym wyłącznie wszczęcie postępowania karnego.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, a także wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Złożył też wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

15 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

18 W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

19 Po pierwsze, żaden z podniesionych zarzutów kasacyjnych nie dotyczy ustaleń stanu faktycznego, który został przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że ustaleniami tymi związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny. Po drugie, pomimo postawienia zarzutów naruszenia art. 70 § 4 o.p., a także art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.), cała argumentacja skargi kasacyjnej dotyczy w istocie tylko jednego z nich, tj. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast żadnych rozważań dotyczących naruszenia art. 70 § 4 o.p.

20 W tak zakreślonych granicach rozpoznania tej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny należy wskazać, że niepodważone jest ustalenie organów podatkowych, że 13 marca 2009 r. postawione zostały Skarżącemu zarzuty karne dotyczące niewykonania egzekwowanych w tej sprawie zobowiązań podatkowych. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu wówczas obowiązującym) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

21 Jak słusznie wskazał pełnomocnik Skarżącego, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

22 Skutkiem przywołanego wyroku TK była nowelizacja przepisów o.p., dokonana ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Od 15 października 2013 r., przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie dodano przepis art. 70c o.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (najpóźniej z upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.). Jak wskazał NSA w wyroku z 2 października 2018 r., I FSK 1724/16, wprowadzenie od 15 października 2013 r. ustawowego obowiązku zawiadomienia podatnika pozostawało w ścisłym związku z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tego rodzaju, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a więc w sytuacji niewiedzy podatnika. Taką wykładnię przyjął Trybunał za podstawę rozważań odnośnie do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z Konstytucją.

23 W rozpoznawanej sprawie przepis art. 70c o.p. nie mógł mieć zastosowania, gdyż wprowadzając tę regulację do porządku prawnego ustawodawca nie objął nią stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie tego przepisu, tj. przed 15 października 2013 r. Z tych samych powodów za nieadekwatne do okoliczności faktycznych tej sprawy należy uznać poglądy wyrażone w orzecznictwie na tle art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c o.p., na które w większości powołał się autor skargi kasacyjnej.

24 Odczytując normę prawną wyrażoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzemieniu obowiązującym w 2009 r., bez wątpienia należy natomiast uwzględnić wyrok TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11. Jak już wspomniano, w sentencji tego wyroku Trybunał za niekonstytucyjne uznał takie rozumienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które za okoliczność decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przyjmuje się wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że "(...) z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego", jednakże uwagę tę poprzedzają rozważania Trybunału dotyczące braku jawności postępowania karnego w fazie in rem (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązane zostało z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w fazie in rem). Trybunał stwierdził, że niekonstytucyjność mechanizmu wywołującego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany, nie znaczy, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego" (punkt 5.2 uzasadnienia wyroku TK).

25 W tej sprawie skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został powiązany z wszczęciem postępowania karnego w sprawie (in rem), ale z postawieniem Skarżącemu zarzutów (faza ad personam). Podatnik, poprzez postawienie mu zarzutów, został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania karnego, a tym samym spełniona została przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. odcztana z uwzględnieniem wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11.

26 Tym samym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jak już wspomniano, niczym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 4 o.p. Niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny w całości aprobuje stanowisko sądu pierwszej instancji do prawidłowości zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W konsekwencji niezasadne są powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. Jedynie na marginesie należy wyjaśnić, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. dotyczy stwierdzonego przez sąd naruszenia przepisów postępowania (jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy), a art 70 § 4 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. są przepisami prawa materialnego.

27 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

28 SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski