Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2024 r., III FSK 3727/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2024 r., III FSK 3727/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2110/19 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2019 r. nr 1401-IEW2.4123.24.2019.12.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2110/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę J. M. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 18 lipca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

3 Skargę kasacyjną od wyroku WSA wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

4 1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 11 ust. 1, 1a, 2, 5, art. 21 ust. 1i art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., poz. 1361 ze zm., dalej: P.u.n.) poprzez uznanie, że dla przypisania subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki wystarczające jest stwierdzenie, że mimo istnienia z mocy samego prawa obowiązku podatkowego należności podatkowe nie zostały uiszczone i to gdy dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. niezbędne jest raczej ustalenie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ocenianego z uwzględnieniem realiów każdej konkretnej sprawy, a więc z uwzględnieniem również rzeczywistej sytuacji finansowej danego podatnika; nadto gdy ustalenie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych wymaga uprzedniego ustalenia, czy Skarżąca miała w ogóle rzeczywistą, a nie tylko teoretyczną możliwość terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

5 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której postępowanie zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji było przeprowadzone wadliwie, bez przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą a dotyczących sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, co ma istotny wpływ na ocenę, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz na ocenę kwestii winy Skarżącej w tym zakresie, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniały już w kwietniu 2013 r., a Skarżąca z tego obowiązku się nie wy wiązała i nie było to zaniechanie przez nią niezawinione, podczas gdy w tamtym czasie Spółka regulowała swoje zobowiązania co wynika wprost z dostępnej dokumentacji, a więc Sąd miał obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

6 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 18 lipca 2020 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 18 grudnia 2018 r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wniosła też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

8 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

9 Mając na uwadze sposób w jaki uzasadnione zostały zarzuty kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał przypomnienie zasad, według których przeprowadzana jest kontrola wyroków sądu pierwszej instancji oraz wymogów skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

10 Najistotniejszym wymaganiem skargi kasacyjnej, wyznaczającym granice zaskarżenia, jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, o czym stanowi art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie tym przepisom. Podstawy kasacyjne są określone w art. 174 tej ustawy. Według postanowień tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że zarzucane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11 Podkreślić trzeba, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny także pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Wynika to ze związania sądu, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym ostatnio przywołanym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Z przepisu tego wynika, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreśla strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

12 W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, ale w uzasadnieniu nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, nie podano na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie.

13 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wspomniano jedynie o art. 121 O.p., zaś o pozostałych przepisach postępowania nawet nie wspomniano, zatem nie tylko nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy, ale nawet nie podano sposobu w jaki, zdaniem Skarżącej, przepisy te miały zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Poza tym argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej nie zostały poparte konkretnymi dowodami, nie obalono wiarygodności dowodów, które uwzględnił Sąd pierwszej instancji. Twierdzenie Skarżącej, że Spółka regulowała swoje zobowiązania, co ma wynikać z dokumentów rachunkowo-księgowych i bilansów, nie podważa stanowiska tego Sądu, iż wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n. Sąd w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że Spółka nie regulowała w prawidłowej wysokości należności w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., odpowiednio w kwocie 124.012 zł i 604.107 zł. Słusznie WSA uznał, iż jest to okoliczność obiektywna, wynika bowiem z decyzji organów podatkowych i danych księgowych organu. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, w związku z uczestniczeniem w procederze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Uzasadnienie stanowiska WSA w tym zakresie jest prawidłowe, nie ma więc potrzeby powtarzać tych samych argumentów, szczególnie że nie jest ono kwestionowane w skardze kasacyjnej.

14 Spośród wskazanych w petitum przepisów prawa materialnego wyłącznie przywołano art. 116 § 1 O.p. i w oderwaniu od jego treści stwierdzono, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na Skarżącą. Wobec braku należytego uzasadnienia tej tezy co najwyżej powiedzieć można, że z art. 116 § 1 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu spółki. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oznacza, że reguły postępowania wyjaśniającego określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. obowiązują organ podatkowy w ograniczonym zakresie, tj. dotyczącym przesłanek pozytywnych. Natomiast odnośnie do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności (negatywnych), których wykazanie zostało przypisanie członkowi zarządu spółki, organ podatkowy powinien poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek (takiej przesłanki), ale ten obowiązek nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki

15 Również w oderwaniu od przepisów prawa postawiono tezę, że "ustalenie istnienia długu wobec jednego tylko wierzyciela - Skarbu Państwa - nie jest podstawą do obligatoryjnego zgłaszania przez podatnika wniosku o ogłoszenia swojej upadłości". Zatem nie wiadomo jakie, zdaniem Skarżącej, argumenty prawne uzasadniają tę tezę. Wskazać więc można jedynie, że kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., III FSK 3255/21). Analogiczne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Dla przykładu, w wyroku z dnia 19 marca 2019 r. III UK 85/18 stwierdzono, że art. 116 § 1 O.p. nie uzależnia ustalenia stanu niewypłacalności dłużnej spółki od wielości co najmniej dwóch wierzycieli w przypadku niewykonywania wymagalnych wierzytelności w stosunku choćby do jednego wierzyciela, jeżeli bezskuteczna w całości lub w istotnej części okazała się egzekucja z majątku dłużnej spółki, a podmioty zarządzające dłużną spółką nie złożyły we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wskazały mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie znacznej części zaległości. Odmienna wykładnia jest wykluczona, gdyż każdy i choćby jeden wierzyciel nie może być bezpodstawnie i bezzasadnie pozbawiony możliwości ochrony prawnej swoich wierzytelności o istotnych niekiedy wartościach.

16 Zważywszy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, w efekcie czego ani nie został podważony stan faktyczny przyjęty za miarodajny przez WSA, ani nie wykazano w sposób określony omówionymi przepisami naruszenia prawa materialnego, nie jest możliwa wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w szerszym zakresie.

17 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

18 sędzia B. Woźniak sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska