Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2024 r., III FSK 3668/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2024 r., III FSK 3668/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 239/20 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2019 r. nr 1201-IEW-1.4123.10.2019.21 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 239/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. M. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 grudnia 2019 r., nr 1201-IEW-1.4123.10.2019.21 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka P.) z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. wraz

4 z kosztami postępowania egzekucyjnego. Wyrok, podobnie jak pozostałe powołane

5 w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6 2. Skarga kasacyjna.

7 Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 177 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

8 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

9 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

10 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

11 art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.).

12 Naruszenie wskazanych przepisów postępowania polegało na zaaprobowaniu przez Sąd błędnego przyjęcia (niezgodnego z zebranym materiałem dowodowym), że Skarżący nie wskazał mienia Spółki P., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Naruszenie wskazanych przepisów polegało również na uznaniu przez Sąd za prawidłowe braku podjęcia przez Naczelnika i Dyrektora działań mających weryfikację wartości wskazanego przez Skarżącego mienia.

13 W ocenie Skarżącego Sąd błędnie zaaprobował stanowisko, że jeśli zgodnie

14 z autorytatywną oceną organów dany składnik majątku może nie być łatwym do egzekucji przedmiotem, to możliwe jest jego pominięcie.

15 W trakcie postępowania Skarżący wskazał istotny składnik majątku Spółki P. w postaci udziałów w S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka S.). Ich nominalna wartość wielokrotnie przekracza zobowiązania Spółki P. Nawet uwzględniając fakt, że ich realna wartość jest niższa, to ich zbycie powinno pokryć zaległości podatkowe spółki. Organy podatkowe pominęły wskazane przez Skarżącego mienie powołując się m.in. na konieczność poniesienia kosztów wynagrodzenia biegłego na ich wycenę. Drugim argumentem było to, że w ocenie organów podatkowych udziały są trudne do zbycia. W ocenie Skarżącego wskazane przez organy podatkowe argumenty nie powodują, że można uznać, iż Skarżący nie przedstawił mienia Spółki P., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części.

16 Oznacza to, że w wyroku Sąd zaaprobował błędnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i przyjął go (błędny stan faktyczny) za podstawę rozstrzygnięcia. Gdyby organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy (wyceniłyby wartość udziałów), to uznałyby, że Skarżący wskazał mienie Spółki P., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części. Wskazane naruszenie mogło mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy.

17 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

18 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.:

19 a) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

20 Błędna wykładnia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polega na uznaniu przez Sąd, że wskazane przez Skarżącego mienia Spółki P. (z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) musi zapewniać całkowicie proste i niewymagające jakichkolwiek dodatkowych działań zaspokojenie zaległości (co w praktyce oznacza, że zdaniem Sądu i organów podatkowych powinny to być środki pieniężne na rachunku bankowym znajdującym się w polskim banku, albo nieruchomość). Należy zwrócić uwagę, że art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie zawiera takiego ograniczenia, wskazuje jedynie, że mienie powinno mieć określoną wartość (umożliwiającą zaspokojenie zaległości w znacznej części).

21 Błędne zastosowanie (polegające na braku zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) polegało na uznaniu, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki P. spełniającego warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

22 W ocenie Skarżącego, z danych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że udziały spełniają kryteria określone w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W ocenie Skarżącego nie było podstaw do uznania, że tak nie jest bez uzyskania specjalistycznej wiedzy w tym zakresie (w szczególności poprzez powołanie biegłego, który oszacowałby ich wartość).

23 Aprobując takie postępowanie organów podatkowych Sąd błędnie zastosował art. 116

24 § 1 pkt 2 o.p. - poprzez jego niezastosowanie mimo iż hipoteza przepisu była spełniona (Skarżący wskazał mienie Spółki P. o znacznej wartości umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części).

25 Uznając decyzję organów podatkowych za prawidłowe Sąd zaaprobował błędne zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe decyzje organów podatkowych, w których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki P. za zaległości podatkowe spółki, mimo spełnienia przesłanek negatywnych zastosowania tego przepisu.

26 Wskazując na powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł:

27 1) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,

28 2) na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych w celu uzupełnienia postępowania

29 o postępowanie dowodowe dotyczące wartości udziałów; dopiero po dokonaniu tych czynności możliwe będzie ustalenie, czy postępowanie powinno zostać umorzone,

30 3) o zasądzenie na rzecz Skarżącej, na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

31 Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

32 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

33 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

34 Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

35 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

36 Przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może się uwolnić wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., powinno nastąpić przez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. W orzecznictwie podnosi się, że prawa majątkowe, które nie zostały zbyte w postępowaniu egzekucyjnym ani w prawomocnie zakończonym postępowaniu upadłościowym z powodu braku zainteresowanych nabywców, nie stanowią mienia, którego wskazanie może uwolnić prezesa spółki od odpowiedzialności za jej zaległości składkowe (por. wyrok SN z 23 września 2014 r., II UK 560/13, OSNP 2016, nr 2, poz. 25). Ciężar wykazania istnienia ww. przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie dążącej do uwolnienia się od odpowiedzialności.

37 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżący w postępowaniu podatkowym nie wskazał majątku, pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki P. w znacznej ich części. Deklarowany majątek Spółki P., tj. udziały w Spółce S. o wartości określanej przez Skarżącego na kwotę przekraczającą 22 mln zł, był analizowany przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z 14 czerwca 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia ww. udziałów. W odpowiedzi Spółka S. poinformowała, że z zajętych udziałów Spółce P. nie przysługują prawa majątkowe, jak również prawo do dywidendy, prawo do zwrotu dopłat, prawo do uczestnictwa w podziale nadwyżki likwidacyjnej. Organ egzekucyjny złożył wniosek do właściwego Sądu Rejonowego dla Miasta Stołecznego Warszawy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o zarządzenie sprzedaży zajętych udziałów. Sąd Rejonowy postanowieniem z 21 marca 2017 r. zarządził sprzedaż tychże udziałów. Sąd wezwał Spółkę S. do dokonania wpłaty zaliczki na poczet wynagrodzenia dla biegłego rewidenta, o którego wnioskowała. Ww. spółka nie dokonała wpłaty, a Sąd postanowieniem z 11 sierpnia 2017 r. oddalił wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu określenia wartości udziałów. Mając powyższe na uwadze organ egzekucyjny przystąpił do wstępnej oceny wartości udziałów. Organ wziął w tym zakresie pod uwagę m.in. konieczność poniesienia kosztów wynagrodzenia biegłego za wycenę udziałów oraz fakt, iż w toku postępowania nie uzyskano żadnych kwot, jak również negatywne rokowania co do dalszej egzekucji. W tym zakresie uwzględniono, że Spółka S. złożyła ostatnie sprawozdanie finansowe za 2015 r. wykazując stratę w wysokości 426.446,55 zł, natomiast składane deklaracje VAT-7 za lata 2016 i 2017 były zerowe. Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik odstąpił od kontynuowania procedury sprzedaży udziałów w Spółce S. Postanowieniem z 21 maja 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki P. z uwagi na bezskuteczność egzekucji, od postanowienia tego nie wniesiono zażalenia.

38 Trzeba też podnieść, że Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z 29 listopada 2018 r. oddalił wniosek dłużnika (Spółki P.) o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm.) oraz ustalił, że zgromadzony materiał nie daje podstaw do rozwiązania Spółki P. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w oparciu o art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o KRS. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że Spółka P. posiadała łącznie 7 wierzycieli, natomiast rzekomy majątek dłużnika stanowią udziały w Spółce S., których wartość jest zerowa, a także obligacje wyemitowane przez spółkę cypryjską (w ocenie sądu spółkę śmieciową), co do których zarząd Spółki P. nie podjął działań zmierzających do odzyskania należności, a tym samym Sąd uznał ich wartość za zerową. Nadto, jak zauważył organ, sama Spółka P. we wniosku z 1 sierpnia 2017 r. o ogłoszenie upadłości wskazała na istotne zmniejszenie się wartości posiadanych aktywów, w tym, że wartość tych udziałów jest istotnie mniejsza niż wykazuje sprawozdanie finansowe za 2016 r.

39 Z tych względów, mając na uwadze ustalenia organu egzekucyjnego, sądu upadłościowego, jak też wskazywany przez Spółkę P. (już w 2017 r.) spadek wartości udziałów - w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że wskazany przez Skarżącego majątek Spółki P. nie przyczyni się do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych w znacznej części.

40 W przeprowadzonym postepowaniu podatkowym nie doszło w tym zakresie do naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania podatkowego, które mogłyby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń. Materiał dowodowy został należycie zebrany, był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, która nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy będącego podstawą rozstrzygnięcia. Podjęte ustalenia zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

41 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

42 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

43 sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]