Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2021 r., III FSK 3602/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2021 r., III FSK 3602/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 111/20 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 5 listopada 2020 r., III SA/Wa 111/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności S.K. wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu, gdyż w sprawie zachodziła zasadnicza rozbieżność co do stanu faktycznego polegająca na istnieniu dwóch sprzecznych ze sobą wypisów z aktu notarialnego, tj. podających różniące się daty odwołania skarżącego z zarządu Spółki. Zdaniem Sądu bez wyjaśnienia tej rozbieżności nie sposób wiążąco ocenić, czy w dacie powstania zobowiązań objętych skarżoną decyzją Strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki.

3 Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

4 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowa kontrola zaskarżonej decyzji powinna prowadzić do wniosku, że istniały podstawy do oddalenia skargi;

5 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) – dalej: "o.p." w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie ustaliły właściwie stanu faktycznego sprawy pozwalającego na orzeczenie solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej S.K. za zaległości podatkowe spółki, gdyż nie ustalono bezspornie i nie wyjaśniono w decyzji, w oparciu o który z dwóch aktów notarialnych znajdujących się w aktach sprawy nastąpiło odwołanie S.K. z funkcji prezesa zarządu spółki, podczas gdy faktycznie pełnił on tę funkcję w okresie powstania zaległości podatkowej co skutkuje uznaniem, iż wydając zaskarżoną decyzję o organ nie naruszył norm w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie dowodowe a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do zastosowania art. 116 § 1 i § 2 o.p. wobec skarżącego;

6 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu mimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego a organ przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe i dokonał prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art. 116 § 1 i 2 o.p.; oraz na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

7 - art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że w oparciu o ustalony i nie kwestionowany przez S.K. stan faktyczny sprawy w zakresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu po dniu 28 maja 2013 r., przedwczesnym było orzekanie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S.K. wraz z I. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług.

8 Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

9 Odpowiedź na skargę kasacyjną wniesiono w terminie.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

12 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

13 Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strony zrzekły się rozprawy.

14 Analiza zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że kluczowym problemem do rozwiązania sprawy stała się wykładnia art. 116 § 1 i 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rację ma organ wskazując, że naruszono ten przepis, gdyż słusznym jest stanowisko, że istotną dla jego zastosowania była okoliczność faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Niewątpliwie, również dla skarżącego, pełnienie obowiązków członka w miesiącach, w których upływał termin płatności podatku VAT za marzec, czerwiec oraz lipiec 2015 r., było okolicznością istotną dla zapisu art. 116 § 1 i 2 o.p. Rozumienie wyrażenia "pełnienie (...) obowiązków członka zarządu" staje się też podstawą do oceny zasadności pozostałych zarzutów, co ma swe usprawiedliwienie w argumentacji, jaką podniósł organ. Oczywiście skarżącego możemy uznawać za członka zarządu wtedy, gdy przysługuje mu mandat do działania w tym charakterze. W piśmiennictwie wskazuje się, że o mandacie do działania w charakterze członka zarządu można mówić w ujęciu materialnym. Ten, kto przyjmuje wybór do zarządu, jest uprawniony i zobowiązany do działania jako piastun organu. To, czy ze swoich uprawnień skorzysta, jest sprawą dla odpowiedzialności nieistotną. Z tym zastrzeżeniem, że w orzecznictwie pojawia się konieczność oceny sytuacji, gdy członek zarządu został skutecznie powołany i jego mandat trwa, ale z przyczyn od siebie niezależnych nie może wykonywać funkcji. W sprawie taka sytuacja nie występuje. Aktualnie istotnym staje się ocena kontynuacji działania członka zarządu po rezygnacji lub odwołaniu, co wskazywać będzie na pozorność czynności rezygnacji lub odwołania (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe jako ciężar publiczny w świetle zasady proporcjonalności z art. 31 Konstytucji RP, WUŁ, Warszawa – Łódź 2020, s. 105 i nast.) i tym samym nieistotną czyni ocenę, jakiej dokonano w zaskarżonym wyroku, że wynikające z załączonych do materiału sprawy, dwóch aktów notarialnych, istnienie dwóch sprzecznych dat odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu, ma znaczenie dla sprawy, w sytuacji wykazania faktycznego działania skarżącego jako członka zarządu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym konsekwentnie przyjmuje się, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu po wygaśnięciu mandatu nie zwalnia z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 o.p. Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. (...) W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 o.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja la nabiera prakseologicznej spójności (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2021r., III FSK 2432/21 i z 16 grudnia 2020r., II FSK 2432/18 wraz z tam powołanym orzecznictwem). Zwracano przy tym uwagę, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął powyższą, prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 i 2 o.p., w konsekwencji błędnie wyznaczając zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego, tym samym naruszając również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro faktyczne kontynuowanie działania skarżącego jako piastuna organu spółki, może być okolicznością dająca podstawę do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, to w takim też zakresie należało skontrolować prawidłowość postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia art. 116 § 1 i 2 o.p. ma decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa postepowania wyjaśniającego. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem, ale jedynie w zakresie istotnym dla zastosowania art. 116 § 1 i § 2 o.p.

16 Bezsprzecznie w sprawie chodzi o orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec oraz lipiec 2015 r. Zatem istotnym staje się wykazanie faktycznych działań skarżącego, w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z tytułu których powstały zaległości podatkowe. O tego typu działaniach może świadczyć szereg czynności faktycznych podejmowanych przez skarżącego, na jakie wskazuje organ. Pominięcie w ocenie prawnej zaskarżonego wyroku zagadnienia (w części stanu faktycznego, wyrok obejmuje wywód Dyrektora) istotnych ustaleń okoliczności sprawy świadczy o błędnej wykładni, jaką przyjął (choć nie wyjaśnił) Sąd pierwszej instancji, a z pewnością wykazuje brak wyjaśnienia dlaczego tak istotna część materiału dowodowego została pominięta przez Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny pomijając w swym wywodzie to oraz wyjaśnienie, jak szeroko należy ująć pojmowanie wyrażenia "pełnienia obowiązków członka zarządu", naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W badanej sprawie Sąd pierwszej instancji ostatecznie nie wskazał, dlaczego pominął wywód organu co do faktycznych działań skarżącego jako członka zarządu zatem nie wykazał, jaki (i dlaczego taki) stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Nie wykazał również dlaczego czynności faktyczne skarżącego należy ocenić poprzez pryzmat tego, czy dokumenty podpisywane w okresie od 28 maja 2013 r. do 27 sierpnia 2015 r. były dokumentami ważnymi (pkt 8.2. uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w zakresie postępowania dowodowego pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W badanym wyroku zabrakło odpowiedniej argumentacji. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ocenił znacznej części argumentacji pod istotnym kątem zastosowania art. 116 § 1 i 2 o.p. Istotą sprawy jest tu faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych, a ta nie została dostatecznie wyjaśniona, już choćby ze względu na to, że nie wiadomo jaki w tej kwestii stan faktyczny przyjęto w zaskarżonym wyroku.

17 Zatem stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uznać należało za niezasadne i niezasadnym było w takim zakresie powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy obejmujący okoliczności istotne dla zastosowania art. 116 § 1 i 2 o.p. był szerszy, niż ocenił to Sąd I instancji i w tym zakresie nie podziela stanowiska Sądu I instancji, że ocena dowodów przedstawionych przez organy była dowolna i przedwczesna co doprowadziło do naruszenia zasad postępowania określonych w art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien dokonać powyższej kontroli według wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku i ocenić, czy organy podatkowe na podstawie ustalonego stanu faktycznego dokonały właściwego zastosowania art. 116 § 1 i 2 o.p.

18 Wobec uznania za zasadne wskazane zarzuty skargi kasacyjnej i brak dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy (art. 188 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

19 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego na rzecz organu koszty postępowania sądowego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

20 s. Mirella Łent s. Jolanta Sokołowska s. Sławomir Presnarowicz