Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2024 r., III FSK 3590/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2024 r., III FSK 3590/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2472/19 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r., nr KOC/3951/Fi/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 9053 (słownie: dziewięć tysięcy pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 15 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2472/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "SKO" lub "Kolegium" lub "organ II instancji") z 5 września 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zasadności wypłaty odsetek od kwoty 110.634 zł, która to kwota została wpłacona przez Skarżącą w dniu 7 grudnia 2011 r. w następstwie wydania przez Prezydenta [...] (dalej: "Prezydent" lub "organ I instancji") decyzji z 23 listopada 2011 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie m. st. Warszawy (gdzie w dniu 28 listopada 2011 r. nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności), która to decyzja została następnie uchylona przez Kolegium w dniu 10 marca 2015 r. z uwagi na stwierdzenie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazana kwota została zwrócona w dniu 9 kwietnia 2015 r.

5 Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przyjął, że jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji.

6 Zdaniem WSA, przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ II instancji, należy w ocenie Sądu I instancji uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Tym samym należy uznać, że organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W tym kontekście nie ma znaczenia podnoszona przez Skarżącą okoliczność wydania decyzji na ponad miesiąc przed przewidywanym terminem upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z upływem końca 2011 r.). Sąd podkreślił, że dopóki zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu organ jest bowiem uprawniony (i zobowiązany) do jego określenia w prawidłowej wysokości. Co więcej, organ nie może zakładać, że podatnik będzie kontestować wydaną decyzję i na tej podstawie zaniechać określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Nie można bowiem nigdy wykluczyć, że podatnik – po analizie treści decyzji wraz z jej uzasadnieniem – dojdzie do przekonania o jej prawidłowości i uiści należny podatek co spowoduje realizację zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie przed upływem terminu przedawnienia.

7 Sąd I instancji, mając zatem na uwadze to, że decyzja organu I instancji (decyzja Prezydenta z 23 listopada 2011 r.) została wydana przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie została uchylona przez organ II instancji (decyzja SKO z 10 marca 2015 r.) z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego (a więc nie z powodu wady tkwiącej w samej decyzji, lecz z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego – co wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależne od organów, o czym była mowa wyżej) przyjął, że nie można uznać, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wskazanej decyzji. W tym kontekście Sąd odmówił znaczenia, podnoszonej przez Skarżącą, okoliczności przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego przez SKO.

8 Końcowo WSA stwierdził również, że SKO zasadnie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję mimo tego, że Prezydent naliczył oprocentowanie nadpłaty za okres od 7 grudnia 2011 r. (dnia powstania nadpłaty) do 20 lutego 2012 r. (upływu 2 miesięcy od dnia wpływu do Kolegium akt dotyczących odwołania od decyzji Prezydenta z 23 listopada 2012 r.) z uwagi na zakaz reformationis in peius. Skoro bowiem w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzja SKO z 10 marca 2015 r.), natomiast kwota 110.634 zł została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji (zwrócona w dniu 9 kwietnia 2015 r.) i nie doszło do przyczynienia się organu do uchylenia tej decyzji, to zdaniem Sądu I instancji nie należały się odsetki. Zważywszy, że rozstrzygnięcie organów jest korzystniejsze dla Strony (stwierdzono oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia 7 grudnia 2011 r. do dnia 20 lutego 2012 r.) wobec treści art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

9 Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, na podstawie art. 173 §1 i 2 w zw. z art. 175 § 1, art. 176 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Sądowi I instancji:

10 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, iż organy podatkowe nie przyczyniły się do uchylenia decyzji Prezydenta z 30 sierpnia 2006 r., nr BB.PD.I.31103/185/AZ/2006, podczas gdy do uchylenia tej decyzji przyczynił się zarówno Prezydent, jak i SKO; oraz

11 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji uznanie odmowy oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia dokonania jej zwrotu (z wyłączeniem okresu od 7 grudnia 2011 r. do 20 stycznia 2012 r.) za uzasadnione.

12 W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi na decyzję SKO jeżeli NSA na podstawie art. 188 p.p.s.a. uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, względnie w braku takiego uznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a gdyby ten Sąd nie był w stanie rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Spółka zawnioskowała również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 SKO nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlegała uwzględnieniu.

16 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

17 Kluczowe w niniejszej sprawie staje się zastosowanie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p., które zostały wskazane w skardze kasacyjnej w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie zatem z art. 78 §1 o.p. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem §2, który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Wprowadzenie regulacji wskazującej na oprocentowanie nadpłat ustawodawca doprecyzowuje w §3 poprzez określenie momentu, do którego oprocentowanie przysługuje. W art. 78 §3 pkt 1 o.p. wskazano zatem sytuacje, gdy oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, zaś w art. 78 §3 pkt 2 o.p. od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Ustawowe określenie sytuacji, gdy oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji normodawca doprecyzowuje poprzez wskazanie na sytuacje, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Należy zatem nadmienić, iż ustawowe określenie momentu początkowego przysługiwania oprocentowania, tj. gdy przysługuje ono od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji ma zastosowanie wówczas, gdy jednym z elementów (warunków), których spełnienie staje się konieczne jest przypadek, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Kluczowe w okolicznościach niniejszej sprawy staje się dokonanie oceny, czy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Przyjęcie bowiem momentu początkowego, od którego przysługuje oprocentowanie jest zależne od zaistnienia tego normatywnie określonego warunku.

18 Ustawowe sformułowanie ,,nie przyczynił się’’ ustawodawca odnosi z jednej strony do organu podatkowego, z drugiej zaś strony do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

19 Trzeba zatem zauważyć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w konkretnym przypadku nie można poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do przedawnienia, które jest instytucją prawa podatkowego mającą zastosowanie jako określenie konsekwencji upływu określonego czasu. Nie sposób bowiem poprzestać wyłącznie na stwierdzeniu zaistnienia tej instytucji, która jest w tym przypadku przyczyną uchylenia decyzji od oceny całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, a zatem prowadzonego postępowania podatkowego przez organy, w tym szczególnie organ podatkowy I instancji.

20 Zaprezentowany sposób rozumienia przesłanki, do zaistnienia której uzależnione jest przyjęcie początkowego momentu, od którego przysługuje oprocentowanie nadpłaty przyjęto w wyroku NSA z 24 listopada 2023r., sygn. akt III FSK 928/22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną tam argumentację i przyjmuje za własną. W wyroku tym słusznie zatem stwierdzono, iż w ramach tej regulacji normodawca odwołuje się ,,(...)do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy.’’

21 Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji(...)’’.

22 "Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia(...)’’.

23 Nie można zatem zaakceptować stanowiska WSA, który, wskazując na konieczność stwierdzenia w tym przypadku, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, przywołuje przedawnienie zobowiązania podatkowego jako przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa, poprzestając jedynie na przywołaniu tej instytucji bez odniesienia się do całokształtu okoliczności prowadzonego postępowania podatkowego. Należy bowiem ponownie zauważyć, iż zasadnicze z punktu widzenia rozpatrywanej przesłanki staje się nie tylko wskazanie na instytucję przedawnienia, ale jednocześnie przyczynę powstania przesłanki uchylenia decyzji, a zatem przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia, co wymaga dokonania przez organ podatkowy ustaleń dotyczących przyczynienia się.

24 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie zatem sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., a w konsekwencji również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

25 Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok, zaś stwierdzając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję SKO w Warszawie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

26 O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a.

27 |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

28 |Mirella Łent |Dominik Gajewski |Paweł Borszowski (spr.) |