Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2021 r., III FSK 3205/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2021 r., III FSK 3205/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 59/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 59/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S.A. (dalej Spółka albo skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Toruniu z dnia 2 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Decyzją z dnia 17 czerwca 2019 r. Wójt Gminy C. określił P. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 197.059 zł.

5 Decyzją z dnia 2 grudnia 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tak samo jak organ pierwszej instancji SKO uznało, że grunty pod linią kolejową nr [...] na odcinku C. powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

6 W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego. Wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

7 We wskazanym powyżej wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestią sporną jest zasadność wymierzenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 197.059 zł w związku z zakwalifikowaniem gruntów pod linią kolejową nr [...] na odcinku C. jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd wskazał na regulacje z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Wyjaśnił, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzonej ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), dotychczasowy zapis zawarty w art. 1a ust. pkt 3 u.p.o.l. nakazujący wyłączenie z pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, został zniesiony. Od 1 stycznia 2016 r., aby nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do budynku lub jego części powinna być wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu. Taka decyzja jest wydawana w sytuacji, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Z akt sprawy nie wynika, aby w stosunku do przedmiotowych nieruchomości została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186). Na taką decyzję spółka nie powołała się ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że zaistniała przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.

8 Sąd za niesporne uznał, że Spółka w zakresie swojej działalności, oprócz podstawowej działalności, ma także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Sąd wskazał, że w 2016 r. został zawieszony ruch w ramach linii kolejowej nr [...] na odcinku C. Z oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy wynika, że linia kolejowa jest nieużywana, a pozostałości po infrastrukturze kolejowej są porośnięte roślinnością. Ponadto z protokołów badania technicznego wynika, że szlak ten jest zamknięty dla ruchu kolejowego od 16 września 2011 r. z powodu braku przytwierdzeń do podkładów na długości 40 m. Od 2015 r. na odcinku w km [...] brak jest szyn. Tym samym prowadzenie w 2016 r. ruchu kolejowego na linii kolejowej nr [...] na odcinku C. nie było możliwe.

9 Jednak, zdaniem Sądu, nieużywanie linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny i trwały, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę. Sam fakt zawieszenia ruchu kolejowego w ramach linii nr [...], nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie np. nowocześniejszej linii kolejowej, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego.

10 Reasumując, Sąd stwierdził, że nieruchomości gruntowe pod linią kolejową nr [...] na odcinku C. należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

11 Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

12 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych,

13 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

14 Na podstawie art. 174 ust. 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) przez brak wykazania, że skarżąca zarządzając nieruchomościami prowadzi także działalność gospodarczą w postaci dzierżawy (użytkowania wieczystego ) i sprzedaż.

15 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zrzekła się rozprawy.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek jej uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, przez co nie wszystkie zarzuty postawione w petitum mogą być rozpoznane merytorycznie.

18 Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

19 Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

20 W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone według skarżącego. Zatem zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie zostały też uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Chociaż w petitum skargi kasacyjnej zarzucono ich naruszenie poprzez błędną wykładnię, to w uzasadnieniu nie podano jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem skarżącej, powinna być prawidłowa ich wykładnia. Nawet nie wspomniano o przepisach art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., których naruszenie zarzucono.

21 Uzasadnienie skargi kasacyjnej w rzeczy samej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, przy czym powoływane są w nim dokumenty nazywane aktami prawnymi bez identyfikowania ich, przez co niemożliwa jest weryfikacja ich treści i wywodzonych z nich wniosków. I tak np. skarżąca napisała, że "w przypadku niniejszej sprawy mamy do czynienia z aktem prawnym likwidującym linię kolejową". Ponieważ spór dotyczy gruntów pod linią kolejową nr [...] na odcinku C., to po pierwsze dokument nazywany przez skarżącą aktem prawnym powinien dotyczyć konkretnie tego odcinka linii kolejowej, a po drugie powinny być podane informacje pozwalające na jego identyfikację (co najmniej dotyczące rodzaju aktu, organu, daty, numeru). O żadnym takim dokumencie nie wspominają ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, więc tym bardziej konieczna była konkretyzacja powoływanego aktu. Zastrzec należy, zważywszy na przywołanie przez skarżącą ustawy o transporcie drogowym, iż o zlikwidowaniu linii kolejowej na spornym odcinku nie zaświadcza ta ustawa. W każdym razie skarżąca nie wykazała, aby taka sytuacja miała miejsce.

22 Pomimo dostrzeżonych wad skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ją, ale wyłącznie w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum, a to przez wzgląd na uchwałę NSA z dnia 26 października 2010 r., I OPS 10/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").

23 Zasadniczym argumentem podnoszonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest ten, że o związku z działalnością gospodarczą nie może decydować sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Argument ten nawiązuje do regulacji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z przywołanym w przytoczonym przepisie ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie występuje żaden z przypadków wymienionych w ust. 2a, a skarżąca nie podważyła tego stwierdzenia, aczkolwiek jak już wspomniano, w skardze kasacyjnej powołała się na jakiś nieskonkretyzowany akt prawny likwidujący sporną linię kolejową. Chociaż likwidacja linii może oznaczać wyłączenie z użytkowania, to poprzez wadliwe sformułowanie argumentów skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości poddać rozważaniom ich zasadności, a tym bardziej ich uwzględnić.

24 Zgodzić się natomiast należy ze skarżącą, że fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, sam w sobie nie zaświadcza o tym, iż nieruchomość jest związana z taką działalnością, a to przez wzgląd na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

25 Z przyjętych w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności wynika, że w 2016 r. został zawieszony ruch w ramach linii kolejowej nr [...] na odcinku C. Ta linia kolejowa jest nieużywana, a pozostałości po infrastrukturze kolejowej są porośnięte roślinnością. Szlak ten jest zamknięty dla ruchu kolejowego od 16 września 2011 r. z powodu braku przytwierdzeń do podkładów na długości 40 m. Od 2015 r. na odcinku w km [...] brak jest szyn.

26 Mając na uwadze poczynione ustalenia, Sąd pierwszej instancji uznał, że prowadzenie w 2016 r. ruchu kolejowego na linii kolejowej nr [...] na odcinku C. nie było możliwe. Jednak zdaniem tego Sądu nieużywanie linii kolejowej, bez względu na przyczynę, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które przebiega ta linia. Nie przestaje bowiem być ona nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako że nie jest niemożliwe przywrócenie np. nowocześniejszej linii kolejowej, albo wykorzystanie gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy.

27 Sąd pierwszej instancji odnotował, że skarżąca ma w zakresie swojej działalności, oprócz podstawowej działalności, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nie stwierdził jednak, iżby sporna nieruchomość była wykorzystywana w 2016 r. przez skarżącą do działalności gospodarczej w którejkolwiek z tych form.

28 W skardze kasacyjnej skarżąca twierdziła, że linia kolejowa nie została zawieszona, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, lecz została zlikwidowana. W sytuacji takiej jak występująca w niniejszej sprawie, tj. częściowy brak torów na spornym odcinku linii kolejowej, jej degradacja poprzez zarastanie trawami, krzewami, czy drzewkami skutkują bowiem trwałym niewykorzystywaniem nieruchomości. Skarżąca utrzymywała, że ukształtowanie terenu dostosowane do potrzeb byłej linii kolejowej uniemożliwia wykorzystanie tego terenu do jakiejkolwiek działalności komercyjnej. Nawiązując do stanowiska Sądu pierwszej instancji skarżąca podniosła, że unowocześnianie linii i taboru może dotyczyć linii eksploatowanych, a nie zlikwidowanych (niezdatnych do użytku). Skarżąca dowodziła, że w tych okolicznościach sporna nieruchomość nie powinna być opodatkowana najwyższą stawką, lecz stawką dla gruntów pozostałych.

29 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku oraz argumenty skarżącej, Sąd pierwszej instancji powinien ponownie rozpoznać niniejszą sprawę uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, ze szczególnym zwróceniem uwagi na to, że Trybunał stwierdził naruszenie konstytucyjnego prawa własności poprzez opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Konieczne jest też należyte uwzględnienie stanowiska Trybunału, wedle którego brak precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi nieproporcjonalną ingerencję w konstytucyjne prawo własności. Wobec braku takich kryteriów (precyzyjnych), w warunkach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest z należytą starannością rozważyć w szczególności możliwość wystąpienia potencjalnego związku spornego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako że właśnie to kryterium zastosował w zaskarżonym wyroku Sąd i w oparcie o nie doszedł do konkluzji kwestionowanych przez skarżącą.

30 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu. Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę jest ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala mu na zajęcie stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu jakie powinno być zastosowane przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

31 W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego, decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Do sądu pierwszej instancji należy bowiem kontrola zaskarżonej decyzji, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny poddaje kontroli zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji. W taki sposób jest realizowana funkcja przypisana każdemu ze wspomnianych sądów. W niniejszej sprawie, jak już powiedziano, konieczna jest ocena materiału dowodowego pod kątem jego zupełności dla potrzeb rozpatrzenia sprawy przy zastosowaniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w rozumieniu nadanym temu przepisowi przez Trybunał Konstytucyjny i dokonanie ponownej subsumcji z pominięciem tej treści normatywnej ww. przepisu, którą Trybunał uznał za niekonstytucyjną, co oznacza, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania najpierw powinien to uczynić Sąd pierwszej instancji.

32 Na koniec pozostaje jeszcze zwrócić skarżącej uwagę, że odwoływanie się do zapisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu nieobowiązującym w 2016 r. nie może odnieść żadnego oczekiwanego przez nią skutku. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił, ze wskazaniem stosownych regulacji prawnych, że od 1 stycznia 2016 r. względy techniczne straciły znaczenie, jako okoliczność wyłączająca grunty, budynki i budowle posiadane przez przedsiębiorcę z kategorii związanych z działalnością gospodarczą. Wywód Sądu w tym zakresie jest prawidłowy i nie ma potrzeby powtarzania tych samych argumentów przez Naczelny Sąd Administracyjny.

33 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

34 s. Dominik Gajewski s. Jolanta Sokołowska s. Bogusław Dauter