Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., III FSK 3062/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., III FSK 3062/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 799/19 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za kwiecień i maj 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 799/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi "C. [...]" Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej jako "SKO" albo "organ drugiej instancji") z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za kwiecień i maj 2016 r. oddalił skargę.

3 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. Prezydent Miasta S. (dalej jako "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 r. (kwiecień – maj) za nieruchomość zabudowaną położoną w S. przy ul. [...] stanowiącą działkę nr [...] z obrębu [...] Decyzją z dnia 21 marca 2018 r. organ pierwszej instancji określił Spółce oraz pozostałym współużytkownikom wieczystym i współwłaścicielom nieruchomości zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za kwiecień i maj 2016 r. w łącznej kwocie 6.958 zł.

4 Decyzją z dnia 25 maja 2018 r., po rozpoznaniu odwołania Spółki, organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

5 Wyrokiem z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 453/18, na skutek skargi wniesionej przez Spółkę na ww. decyzję SKO, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

6 Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji uzupełnił zebrany materiał dowodowy i w dniu 20 maja 2019 r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za kwiecień – maj 2016 r. od niewyodrębnionej części nieruchomości będącej we współużytkowaniu wieczystym i współwłasności obiektów położonych na ww. działce. Podkreślił przy tym, że wymierzona wysokość zobowiązania została wyliczona bez podziału kwoty na poszczególnych współwłaścicieli, według wielkości ułamkowej przypadającego udziału, w związku z odpowiedzialnością solidarną współwłaścicieli.

7 Decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

8 3. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), oraz w szczególności naruszenie art. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") poprzez błędne ustalenie kręgu podatników i ciążących na nich zobowiązań w podatku od nieruchomości za miesiące objęte przedmiotową decyzją, art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w następstwie nieuprawnione zastosowanie przedmiotowego przepisu do ustalonego stanu faktycznego, a także art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w następstwie niezastosowanie przedmiotowego przepisu, tj. uznanie, iż w sprawie podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy nie jest posiadacz samoistny, pomimo iż włada nieruchomością objętą współwłasnością w zakresie przekraczającym jego udział we współwłasności jak właściciel.

9 4. WSA w Szczecinie oddalając skargę uznał, że organ podatkowy zrealizował wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 453/18, przeprowadzając dodatkowe postępowanie wyjaśniające.

10 W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo przeanalizował zebrany materiał dowodowy i wywiódł z niego właściwe wnioski. Z materiału tego wynikało, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest działka [...] obręb [...] o pow. 5.135 m² zlokalizowana przy ul. [...] w S. oznaczona symbolem Bi, zabudowana pięcioma budynkami o funkcji usługowo-handlowej i funkcji pozostałej, w których znajdują się lokale użytkowe. Przedmiotem sporu były wyłącznie udziały w tej nieruchomości związane z samodzielnymi, lecz niewyodrębnionymi lokalami użytkowymi wraz ze związanymi z nimi udziałami w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Wybudowane lokale posiadały większą powierzchnię niż pierwotnie zakładano, co stało się powodem sprzeciwu Spółki w ustanowieniu odrębności lokali w celu przeniesienia ich własności na kupców za cenę już wcześniej zapłaconą. Jako, że nie doszło do wyodrębnienia prawnego lokali będących w posiadaniu kupców, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie istnieje możliwość zastosowania do współwłasności gruntu i budynków art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Jednocześnie w ocenie Sądu zajęcie przez kupców – współwłaścicieli lokali wybudowanych z powierzchnią większą niż pierwotnie zakładano nie stanowi o możliwości zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., gdyż z materiału dowodowego nie wynika, że doszło do wyzucia Spółki w całości ze współposiadania nieruchomości. Żaden z kupców – współwłaścicieli nie dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego i nikt w rzeczywistości nie manifestował chęci posiadania samoistnego nieruchomości z pominięciem innych współwłaścicieli. Spółka tymczasem demonstrowała swoje prawa właścicielskie względem nieruchomości, amortyzowała ją jako składnik swojego przedsiębiorstwa i uzyskiwała z niej pożytki. W ocenie WSA, organ prawidłowo określił krąg podatników przez wskazanie Spółki oraz pozostałych współwłaścicieli jako zobowiązanych do uiszczenia podatku solidarnie.

11 Sąd pierwszej instancji uznał, że rozwiązanie sporu w zakresie posiadania nieruchomości, zaistniałego między Skarżącą a kupcami, leży na gruncie prawa cywilnego. W dalszej części uzasadnienia Sąd podzielił rozważania NSA zawarte w wyroku z dnia 19 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3081/18, dotyczące sprawy Skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości za grudzień 2015 r., w zakresie pojęcia posiadania samoistnego na tle art. 3 ust. 3 i 4 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji powołał wywód NSA, zgodnie z którym uzasadnione jest posłużenie się definicją posiadania zawartą w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej jako "k.c."), a do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu w postaci zamiaru władania rzeczą dla siebie. Brak któregoś z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym.

12 W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji wskazał na brak podstaw do zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jako że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikami w niniejszej sprawie, stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. są wszystkie podmioty, którym w okresie objętym decyzją przysługiwał tytuł współużytkownika wieczystego działki oraz współwłaściciela budynków czy obiektów posadowionych na tej działce. Organy nie naruszyły przy tym przepisów postępowania – zebrały prawidłowo materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski.

13 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżając wyrok WSA w całości z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności wskutek uznania, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 3 ust. 3 u.p.o.l.

14 Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z nieuwzględnieniem skargi na decyzję wydaną z naruszeniem:

15 1) art. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie kręgu podatników i ciążących na nich zobowiązań w podatku od nieruchomości za miesiące kwiecień i maj 2016 r.;

16 2) art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie przedmiotowego przepisu do ustalonego stanu faktycznego w sprawie, tj. nieuznanie, iż w sprawie podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy jest posiadacz samoistny, bowiem włada nieruchomością objętą współwłasnością w zakresie przekraczającym jego udział we współwłasności z zamiarem całkowitego wyzucia Skarżącej z jej współwłasności.

17 Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, względnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi bez rozprawy.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

20 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

21 Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o pierwszą z wyżej wymienionych podstaw.

22 6.3. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za miesiące kwiecień – maj 2016 r. niewyodrębnionej części nieruchomości zabudowanej, będącej we współużytkowaniu wieczystym gruntu i współwłasności obiektów położonych na przedmiotowej działce.

23 Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie podatnikami podatku od nieruchomości powinni być posiadacze samoistni, ponieważ władają oni przedmiotową nieruchomością objętą współwłasnością w zakresie przekraczającym ich udziały we współwłasności z zamiarem całkowitego wyzucia Spółki z jej współwłasności. W związku z powyższym zastosowanie powinien mieć art. 3 ust. 3 u.p.o.l., określający obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości posiadaczy samoistnych.

24 Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że Spółka oraz pozostałe podmioty będące przedsiębiorcami, posiadające udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz współwłasności niewyodrębnionej części budynków są w niniejszej sprawie podatnikami podatku od nieruchomości przyjmując, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

25 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., bowiem organy prawidłowo ustaliły, że podatnikami w niniejszej sprawie stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. są wszystkie podmioty, którym w okresie objętym decyzją przysługiwał tytuł współużytkownika wieczystego gruntu oraz współwłaściciela obiektów posadowionych na tej działce.

26 6.4. Mając na uwadze, że Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała ustalonego stanu faktycznego sprawy, będącego podstawą wydanych decyzji przez organy podatkowe oraz zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za wiążący.

27 Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego; art. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l., wskazać należy, że Skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, poprzez błędne ustalenie kręgu podatników i ciążących na nich zobowiązań w podatku od nieruchomości za miesiące kwiecień i maj 2016 r.;

28 Zaznaczyć należy, że kwestia oceny zasadności skargi kasacyjnej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

29 6.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazany przepis podzielony jest na pięć ustępów, z których jeszcze dodatkowo dwa dzielą się na dalsze jednostki redakcyjne – punkty. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, także wskazanie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie jest spełniony, gdy środek prawny zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II OSK 283/16, CBOSA). Brak zatem wskazania w petitum skargi kasacyjnej kwestionowanego przepisu, jak również brak uzasadnienia naruszenia art. 2 u.p.o.l. uniemożliwia merytoryczną kontrolę kasacyjną w tym zakresie.

30 6.6. Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 3 ust.1 i ust.4 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wyjaśnić należy, że przepisy te określają podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

31 Art. 3 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1); posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2); użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt. 3); posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, przy spełnieniu określonych warunków (pkt. 4).

32 Według art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5. Zauważyć więc należy, że z art. 3 ust. 3 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (będących przepisami szczególnymi wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym lub współposiadaniu samoistnym (expressis verbis "w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów"). W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym lub współposiadaczach samoistnych.

33 Skarżąca zarzuca naruszenie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj. nieuznanie, że w niniejszej sprawie podmiotami, na których ciąży obowiązek podatkowy, są posiadacze samoistni, w sytuacji, gdy władają oni nieruchomością objętą współwłasnością w zakresie przekraczającym udział we współwłasności z zamiarem całkowitego wyzucia Skarżącej z jej współwłasności.

34 Zaznaczyć trzeba, że samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, CBOSA ). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18 czy II FSK 508/18 CBOSA).

35 Zgodnie z art. 336 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości co do tego, że posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (por. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I CSK 82/09, LEX nr 578034). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest. W judykaturze przyjmuje się, że w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada posiadacz samoistny, za podatnika uznaje się posiadacza samoistnego (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 217/17, CBOSA).

36 Wyjaśnić przy tym należy, że problem zakresu podmiotowego w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada jak właściciel inna osoba (posiadacz samoistny), rozstrzygnięto w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. W 20/94 (OTK 1995/1/16) na rzecz uznania za podatnika posiadacza samoistnego niebędącego właścicielem. Wprawdzie w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z innym nieco przypadkiem, to jednak nie można tracić z pola widzenia płynących z powołanej uchwały wniosków dotyczących kierunku wykładni przepisów określających zakres podmiotowy podatku od nieruchomości.

37 Należy jednocześnie zaznaczyć, że przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali - były przedmiotem licznych wypowiedzi Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym, władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (por. postanowienie SN z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt IV CSK 117/12, LEX nr 1230156). Zakłada to zatem władanie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomością wspólną w charakterze posiadacza samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli, czyli inaczej mówiąc brak posiadania samoistnego po stronie współwłaściciela nieruchomości.

38 Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. To, że posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel, oznacza, że może korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także nią rozporządzać (art. 140 k.c.). Fizyczne władanie rzeczą sprowadza się do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "użytkowania" oraz "korzystania" z niej. Osoba faktycznie władająca rzeczą najczęściej nią dysponuje, panuje nad nią i decyduje o niej, ma możliwości wpływu na nią, np. może ją przekształcić, zniszczyć, a także przekazać do używania innej osobie (np. dzierżycielowi, posiadaczowi zależnemu) i uzyskiwać z tego korzyści. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2963/13, CBOSA). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169; wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 458/14, LEX nr 1771040).

39 Natomiast wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15, LEX nr 2093745).

40 Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18 o tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.

41 Zapatrywanie takie zaprezentowano także w literaturze przyjmując, że "właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności i stan faktycznego posiadana związane są z tym samym podmiotem)" (zob. B. Pahl, E. Bieniek, Posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Finanse Komunalne 11/2011, s. 37).

42 W orzecznictwie wskazuje się, że przy ocenie, czy mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym, powinno się uwzględniać zakres posiadania, czyli okoliczności, które świadczą o tym, że osoba traktuje rzecz jak swoją własność, np. opłacanie z własnych środków podatku od nieruchomości, przeprowadzanie remontów, dokonywanie innych nakładów (por. postanowienie SN z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt IV CSK 341/08, LEX nr 511006). Istotne znaczenie ma przy tym wielkość nakładów na rzecz. Jeżeli podmiot uważający się za właściciela dokonuje nakładów ograniczonych do minimum albo tylko wymuszonych np. decyzją administracyjną, wówczas takie zachowanie odbiega od zachowania właściciela i nie ma podstaw, by stwierdzić stan posiadania samoistnego (por. postanowienie SN z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt III CSK 174/09, LEX nr 585822). Oceny zachowań podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169).

43 Należy podkreślić również, że z charakteru współwłasności wynika uprawnienie do współposiadania w zakresie niewyłączającym pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Prawo własności przysługuje bowiem niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Cechuje je jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa, wyrażająca się w tym, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy. Posiadanie rzeczy przez współwłaściciela jest posiadaniem właścicielskim i samoistnym, stanowi bowiem realizację jego niepodzielnego prawa do rzeczy. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem.

44 W orzecznictwie wskazuje się, że o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (por. wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 541/17, z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2230/17, z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2031/18; CBOSA). Należy przy tym podzielić stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18, wydanych w sprawach ze skarg kasacyjnych Skarżącej, z których wynika, że współposiadanie samoistne nieruchomości będące z mocy art. 206 k.c. elementem współwłasności nie tylko nie musi, ale wręcz nie może odpowiadać mierzonym w częściach idealnych powierzchniom gruntu i budynków. Nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Prócz tego w przypadku posiadania nieruchomości "ponad udział" z zamiarem wyzucia nie tylko z posiadania samoistnego, ale i w konsekwencji w ogóle ze współwłasności nieruchomości innego współwłaściciela, wymaga uzewnętrznienia tej woli tak wobec otoczenia, jak i wobec wyzutego w całości z posiadania nieruchomości współwłaściciela.

45 6.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w rozpoznawanej sprawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., określając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości solidarnie na wszystkich współwłaścicieli niewyodrębnionej części nieruchomości.

46 Organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnikami podatku od nieruchomości jest Spółka oraz pozostałe podmioty, którym w okresie objętym decyzją przysługiwał tytuł współużytkownika wieczystego gruntu oraz współwłaściciela obiektów posadowionych na przedmiotowej działce.

47 Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że od lipca 2015 r. inwestorzy (kupcy), którzy wytoczyli przeciwko Spółce powództwo o zobowiązanie do złożenia oświadczenia woli o sprzedaży na ich rzecz udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz we współwłasności budynków, uzyskiwali korzystne dla siebie wyroki sądowe, wskutek których stawali się współwłaścicielami nieruchomości z prawem do korzystania z lokalu użytkowego na wyłączność, zgodnie z zapisami przedwstępnej umowy sprzedaży. Natomiast kupcy, którzy nie wystąpili na drogę postępowania sądowego ze swoimi roszczeniami oraz nie posiadali innego tytułu prawnego do lokali użytkowych, pozostali najemcami części nieruchomości tj. lokali, których Spółka była w okresie kwiecień – maj 2016 r. współwłaścicielem.

48 Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika również, że współwłaściciele nieruchomości korzystają z większej powierzchni lokalowej, w odniesieniu do wielkości przysądzonych im udziałów, jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, by doszło do całkowitego wyeliminowania Spółki z posiadania, bądź by było to zamiarem współwłaścicieli – tymczasem jest to kwestia kluczowa dla ewentualnego uznania, że wyłącznie pozostali współwłaściciele powinni zostać obciążeni podatkiem od nieruchomości jako posiadacze samoistni na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l.

49 Zaznaczyć należy, że w postępowaniach sądowych, wszczętych przez wspólnotę mieszkaniową, Spółka stanęła na stanowisku, że część każdego lokalu jest wciąż przedmiotem najmu, ze względu na różnicę między udziałem w nieruchomości przysługującym współwłaścicielowi, a powierzchnią lokalu, którą wykorzystuje, oraz że od tej części, czynsz najmu powinien być nadal uiszczany na rzecz Skarżącej – podobnie jak czynsz uiszczany przez podmioty, które nie wystąpiły z roszczeniem o zawarcie umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości.

50 Spółka nie negowała faktu, że nieruchomość objęta niniejszym postępowaniem jest przedmiotem najmu, a wręcz przeciwnie prezentowała stanowisko, że umowy najmu z 2007 r. są nadal wiążące, również w stosunku do współwłaścicieli. Ponadto należy ponownie podkreślić, że Skarżąca faktycznie wykonywała uprawnienia współwłaściciela, demonstrowała swoje prawo na zewnątrz, czerpała pożytki ze stosunku najmu, żądała płatności czynszu, dokonywała odpisów amortyzacyjnych oraz ponosiła koszty związane z nieruchomością, a żaden z pozostałych współwłaścicieli, niezależnie od zajmowania powierzchni nieruchomości większej, niż wynikałoby to z posiadanych przez niego udziałów, nie manifestował chęci posiadania samoistnego nieruchomości z pominięciem Spółki.

51 W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony i niezakwestionowany przez stronę skarżąca stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a nie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W szczególności zaznaczyć należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia nie świadczą o władaniu nieruchomością przez któregokolwiek ze współwłaścicieli w zakresie przekraczającym jego udział we współwłasności z zamiarem całkowitego wyzucia Skarżącej z jej współwłasności. W związku z tym bez znaczenia pozostaje, czy pozostali współwłaściciele zajmują większe powierzchnie, niż wynika to z posiadanych udziałów. Zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie należało więc uznać za chybiony, podobnie jak zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l., w związku z prawidłowym ustaleniem kręgu podatników i ciążących na nich zobowiązaniu w podatku od nieruchomości za miesiące kwiecień i maj 2016 r.

52 6.8. Odnosząc się w tym miejscu do twierdzeń Skarżącej podniesionych w treści skargi kasacyjnej, należy zaznaczyć, że powołane przez Spółkę wyroki sądów powszechnych, tj. wyrok Sądu Rejonowego S. w S, Wydział X Gospodarczy z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt [...] oraz Sądu Okręgowego w S. VIII Wydział Gospodarczy z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...], nie rozstrzygają, wbrew stanowisku Skarżącej, kwestii kluczowych dla zawisłej sprawy, dotyczącej podatku od nieruchomości. Wyroki te związane są ze sporem jednego ze współwłaścicieli ze Skarżącą, w zakresie podstawy prawnej istnienia obowiązku ponoszenia opłat tytułem czynszu najmu, w miesiącach styczeń i luty 2016 r. Pomimo, że w powołanych wyrokach Sądy stwierdziły uprawnienie powoda do wyłącznego korzystania z lokalu, to wyroki te nie przesądzają kwestii, czy doszło do posiadania samoistnego części współwłaścicieli z zamiarem władania jak właściciele całej nieruchomości, z ,,wyzuciem’’ Spółki ze współposiadania nieruchomości.

53 Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...] stwierdził m.in., że kwestia tego, czy i ewentualnie jakie należności powód powinien uiszczać w związku z nabyciem udziału w prawie wieczystego użytkowania i własności budynków – wobec okoliczności, że nabyty udział nie odpowiada powierzchni zajmowanego lokalu – nie była przedmiotem rozpoznania.

54 Nieistotny dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje wniosek współwłaścicieli o zniesienie współwłasności nieruchomości z dnia 6 kwietnia 2018 r., ponieważ, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie podatkowe za okres wcześniejszy. Wskazany wniosek nie świadczy więc o pozbawieniu (ani o zamiarze pozbawienia) Spółki posiadania nieruchomości w okresie kwiecień – maj 2016 r.

55 Końcowo zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie analizie poddawana była kwestia możliwości uznania innego niż Spółka współwłaściciela nieruchomości za posiadacza samoistnego, z uwagi na, jak wskazywała Skarżąca, władanie nieruchomością w zakresie przekraczającym udziały z zamiarem wyzucia Spółki z jej współwłasności, co miałoby uzasadniać zastosowanie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W związku z tym rozważania Skarżącej, mające wskazywać między innymi na to, że nie dążyła ona do stania się wyłącznym właścicielem lokali stanowiących współwłasność oraz że nie można uznać samej Spółki za posiadacza samoistnego, nie mogą stanowić o braku zasadności zastosowania w sprawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

56 6.9. Reasumując, należy stwierdzić, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz dokonane ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, aby w sprawie wystąpił przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez część współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z "wyzuciem" z własności Skarżącej jako współwłaścicielki. Z kolei przepisy art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. nie pozwalają na dzielenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości według wielkości "faktycznie posiadanych udziałów" w nieruchomości i pomijaniu solidarnego obowiązku zapłaty podatku jako jednego zobowiązania podatkowego obciążającego wszystkich współwłaścicieli.

57 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miałoby w ocenie Spółki godzić w zasadę praworządności. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem ocenił, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do zastosowania wskazanego przepisu.

58 6.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

59 Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

60 Tomasz Zborzyński Krzysztof Winiarski Marek Kraus[pic]