Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2022 r., III FSK 3052/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2022 r., III FSK 3052/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2338/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od gier za kwiecień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2338/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 23 sierpnia 2019 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu podatku od gier za kwiecień 2018 r.

3 Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

4 I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5 1) art. 71 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz.165 ze zm.; dalej: u.g.h.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, dokonaną przez Sąd w stanie faktycznym sprawy, skutkującą ich wadliwym zastosowaniem w sprawie, co przejawia się dokonaniem nietrafnej wykładni pojęcia gry hazardowej, rozumianej w ustawie jako poker rozgrywany w formie turnieju gry, które to wyrażenie powinno być interpretowane w ten sposób, że nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera (jako pojedyncze partie gry - rozgrywki), lecz jako turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera";

6 2) art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, dokonaną przez Sąd w stanie faktycznym sprawy a w konsekwencji błędne zastosowanie przez uznanie, że możliwe jest sumowanie wpisowego uiszczanego w poszczególnych dniach oraz sumowanie wygranych kwot, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera kwotę wygranej (jedna) pomniejsza się o kwotę wpisowego za udział w turnieju (jedną), co stanowi podstawę opodatkowania, która następnie jest wykazywana w deklaracji;

7 3) art. 71 ust. 3 w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że wielokrotnie można wnosić wpisowe i przystępować do tego samego turnieju, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że do danego turnieju uczestnik może przystąpić i uiścić wpisowe tylko jeden raz.

8 4) art. 73 ust. 1 pkt 8 w zw. art. 75 ust. 6 i 7 u.g.h. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że po wypłacie wygranej i pobraniu podatku możliwa jest zmiana wysokości tego podatku w sytuacji, gdy w tym samym miesiącu podatnik ponownie wpłaci wpisowe i przystąpi do turnieju, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu na to nie wskazuje;

9 II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

10 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 71 ust. 3 i art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) poprzez dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy prowadzącej Sąd do uznania, że kwota wygranej i wpisowe w turnieju mają być ujmowane kompleksowo za udział w całym turnieju, bez podziału na poszczególne dni turnieju, podczas gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy opodatkowaniu podlegał wynik dziennej gry poszczególnego gracza-uczestnika turnieju.

11 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny z ustawowymi wymogami, co przejawia się błędną wykładnią przepisów ustawy o grach hazardowych, w szczególności niedookreśleniem pojęcia "turnieju" w przypadku braku jego ustawowej definicji i wbrew intencji racjonalnego ustawodawcy.

12 Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na uwzględnienie nie zasługują oba zarzuty wniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w ramach których zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to ze względu na ich wadliwe sformułowanie i brak ich uzasadnienia.

17 W pierwszym zarzucie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 71 ust. 3 i art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tymczasem przepisy z art. 71 ust. 3 i art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. są przepisami prawa materialnego, zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. stanowi o naruszeniu prawa materialnego i aczkolwiek jego naruszenie powinno być powiązane z przepisami prawa materialnego, to jednak nie w zakresie podstawy prawnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., która dotyczy naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego może być zarzucone ze skutkiem prowadzącym do rozpoznania zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 tej ustawy. Zarzucane naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. powiązano z przepisami prawa materialnego i w rzeczy samej wskazano na niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych, gdyż ich naruszenie upatrywano w stanowisku Sądu pierwszej instancji, według którego kwota wygranej i wpisowe w turnieju mają być ujmowane kompleksowo za udział w całym turnieju, które to stanowisko zostało wyprowadzone z przepisów prawa materialnego. Poza tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i tym samym nie wykazano w jaki sposób, według organu, przepisy te zostały naruszone. Wbrew wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a nie wykazano też wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Stwierdzić więc należy, że omawiany zarzut nie spełnia wymogów określonych w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a., przez co nie mógł doprowadzić do skutku, jaki w założeniu ze swej istoty może wywołać, tj. do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, bądź jego oceny.

18 Równie wadliwie został sformułowany drugi zarzut wniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w ramach którego wskazano na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 O.p., jako że naruszenie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji upatrywano w błędnej wykładni przepisów ustawy o grach hazardowych, podczas gdy poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania można zwalczać wyłącznie ustalenia faktyczne lub ocenę materiału dowodowego. Tak jak w przypadku pierwszego zarzutu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma nawet wzmianki o sposobie naruszenia któregokolwiek z przepisów postępowania wskazanych jako naruszone, nie wykazano więc wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

19 Stwierdzić zatem pozostaje, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie doprowadziły do podważenia stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji oraz prawidłowości jego oceny, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest zarówno ustaleniami faktycznymi, jak i wnioskami z nich wyprowadzonymi, przyjętymi w zaskarżonym wyroku.

20 Według zaś przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń w rozpoznanej sprawie miał miejsce turniej gry w pokera, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na grę hazardową zdefiniowaną w art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. jako "udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera".

21 Prawidłowość takiego stanu rzeczy potwierdziła spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, powołując się na Regulamin turnieju gry w pokera pod nazwą "C.L.", zatwierdzony przez Ministra Finansów i Rozwoju decyzją z dnia 25 maja 2017 r. Według skarżącej z Regulaminu tego wynika, iż turniej będzie się składał z rozgrywki finałowej, rozgrywek półfinałowych oraz rozgrywek eliminacyjnych. Spółka wskazała, że zgodnie z § 1 ust. 1 Rozdziału II Regulaminu, turniej to cykl rozgrywek pomiędzy graczami w pokera, gdzie gracze grają pomiędzy sobą, zaś według postanowień ust. 5 rozgrywki to etapy turnieju, w których uczestniczącym w nich graczom przyznawane są punkty rankingowe, umożliwiające grę w kolejnych etapach turnieju oraz w których gracze uzyskują wygrane pieniężne. Stosownie do postanowień ust. 10 Rozdziału II, wygrana w turnieju to suma wygranych dziennych/dnia uczestników gry uzyskanych na wszystkich etapach turnieju.

22 Na zapisy Regulaminu powoływał się również Dyrektor IAS, tyle że nie wskazał danych identyfikujących Regulamin, który uwzględnił. W aktach sprawy podatkowej znajduje się 12 Regulaminów. Każdy z nich posiada nazwę (C.L. 1, a kolejne o tej samej nazwie różni numer: 2, 3 i tak do 11 oraz C.M. 1) i stanowi załącznik do decyzji Ministra Finansów zezwalającej na urządzenie turnieju gry pokera pod wskazaną w niej nazwą i określającej okres w jakim ma być turniej przeprowadzony. Zawarte w aktach podatkowych decyzje zostały wydane w okresie od 30 kwietnia 2014 r. do 4 listopada 2017 r. Nie ma w nich Regulaminu, na który powołała się skarżąca, tj. Regulaminu turnieju gry w pokera pod nazwą "C.L." z dnia 25 maja 2017 r. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że taki Regulamin istnieje, gdyż był dołączony do akt sprawy dotyczącej również skarżącej, w której został wydany wyrok III FSK 3049/21 oraz że są w nim zapisy powyżej przytoczone. Niemniej jednak nie wiadomo, który Regulamin wziął pod uwagę Dyrektor IAS (jak już powiedziano organ nie podał danych identyfikujących Regulamin), tym bardziej niewiadomą jest, czy uwzględnił prawidłowy Regulamin. Natomiast zapisy Regulaminu są istotne, gdyż pozwalają wyjaśnić kwestie sporne w niniejszej sprawie, jak choćby ta, jakie znaczenie przypisano w nim terminowi "turniej", tudzież zasady turnieju gry pokera, czy dotyczące wpisowego. Z lektury zaskarżonej decyzji można wyprowadzić wniosek, iż organ odwoławczy przypisał należyte znaczenie Regulaminowi, lecz w rzeczy samej zignorował te zapisy, które mają szczególne znaczenie dla wyniku sprawy, gdyby oceniać, z konieczności, ich wagę poprzez pryzmat zapisów przytoczonych w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Co więcej, odnośnie do tej samej materii Dyrektor wskazał na inną treść zapisów niż podana przez skarżącą. Dlatego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę zapisy właściwego Regulaminu.

23 Brak możliwości skonfrontowania stanowisk Dyrektora IAS oraz skarżącej zbudowanych w oparciu o zapisy Regulaminu nie stoi na przeszkodzie w rozpoznaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, aczkolwiek zastrzec należy, że Naczelny Sąd Administracyjny może je poddać kontroli w zakresie, jaki wyznacza ich uzasadnienie (nie rozważa w każdej możliwej płaszczyźnie). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ poprzestał na odwołaniu się do przepisów prawa materialnego wskazanych w jej petitum, jako naruszone przez błędną wykładnię, bez wyjaśnienia na czym, według niego, owo naruszenie polegało i bez przedstawienia argumentacji na poparcie odmiennej wykładni tych przepisów niż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji. Wyrażone w niej stanowisko stanowi polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, w ramach której forsowana jest koncepcja, iż podstawę opodatkowania w zorganizowanym przez skarżącą pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera ustala się odrębnie każdego dnia (od każdej wygranej) oraz że do wpisowego nie wlicza się opłaty kasynowej, a forsowanie tych koncepcji czynione jest w oderwaniu od treści mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 71 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 75 ust. 1, 6 i 7 u.g.h.

25 Art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera. W myśl postanowień art. 71 ust. 3 u.g.h. (zdanie drugie), w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca zarówno przedmiot opodatkowania, jak i obowiązek podatkowy wiąże z turniejem gry pokera. Według Słownika Języka Polskiego turniej to "zawody, w których bierze udział większa liczba drużyn lub zawodników; też: rozgrywki eliminacyjne o mistrzostwo"(https://sjp.pwn.pl/sjp/turniej). Z kolei zgodnie z postanowieniami Regulaminów tych znajdujących się w aktach podatkowych i cytowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, turniej to cykl rozgrywek pomiędzy graczami w pokera, gdzie gracze grają pomiędzy sobą. Zatem turniej jest to cykl rozgrywek składających się na cały jego przebieg, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, a nie pojedyncza gra rozegrana w ramach turnieju, jak twierdzi organ.

26 Prawidłowość takiego rozumienia regulacji zawartych w przytoczonych przepisach potwierdza treść art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera - kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Skoro turniej gry pokera jest cyklem rozgrywek, to podstawą opodatkowania jest kwota wygranej za udział w turnieju, a nie wygrana w poszczególnych dniach turnieju, czy w poszczególnych grach, które składają się na turniej. Należy mieć też na uwadze, że art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania odnośnie do dni, dlatego stosowany przez organy podatkowe system dzienny (za udział w każdej grze) pozostaje nie tylko w sprzeczności z tym przepisem, ale jest wręcz wytworzony przez organy podatkowe.

27 Konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić sumę wygranych w turnieju, jest regulacja z art. 75 ust. 6 u.g.h., która nakłada na podmiot urządzający turniej gry pokera obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku za okresy miesięczne. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie dziennych wygranych to wprowadziłby regulację jak np. dla gier liczbowych, zawartą w art. 75 ust. 2 u.g.h. Przepis ten stanowi, że podatnicy urządzający gry liczbowe są obowiązani, bez wezwania, do obliczenia i zapłaty podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego, wstępnie za okresy dzienne. Konsekwencją przyjętego w tym konkretnym przypadku opodatkowania gier za okresy dzienne jest zapis ust. 3 tegoż art. 75, który zobowiązuje do dokonywania wpłat podatku nie później niż w terminie 10 dni od dnia losowania.

28 Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do kwoty wygranej pozostaje aktualne w zakresie dotyczącym kwoty wpisowego. Po pierwsze, logicznym następstwem regulacji, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić sumę wygranych w turnieju, jest regulacja dotycząca wpisowego. Skoro mowa w niej o wpisowym za udział w turnieju, to tak jak w przypadku wygranych należy zsumować opłaty z tytułu wpisowego wniesione w całym turnieju. Po drugie, żaden przepis ustawy o grach hazardowych nie uprawnia do określenia podstawy opodatkowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, tj. poprzez uwzględnienie osobno każdego wpisowego wniesionego w całym turnieju.

29 Odmienną kwestią jest, jakie kwoty składają się na wpisowe, co jest sporne w niniejszej sprawie. Dyrektor IAS twierdzi, że z Rozdziału II § 1 ust. 9 Regulaminu (przypomnieć należy, że nie wiadomo którego Regulaminu) wynika, iż kwota wpisowego nie zawiera opłaty dla kasyna, która stanowi przychód skarżącej, lecz jedynie opłatę za udział gracza w grze. Skarżąca twierdzi zaś, że opłata kasynowa stanowi element wpisowego, ponieważ z "treści Rozdziału II § 1 ust. 9.2 Regulaminu wynika niezbicie, iż wpisowe do turnieju składa się z opłaty kasynowej stanowiącej przychód Spółki z tytułu urządzania turnieju oraz opłaty turniejowej (za żetony turniejowe)". Brak właściwego Regulaminu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie weryfikacji twierdzeń stron sporu. Co najwyżej powiedzieć można, że o tym co stanowi kwotę wpisowego decydują w tej konkretnej sprawie zapisy Regulaminu. Jeśli według nich kwotę wpisowego stanowią opłaty kasynowe i opłaty za udział w grze, to organ podatkowy nie ma żadnych podstaw prawnych, by ten zapis kwestionować, czy tym bardziej samowolnie decydować o tym co jest kwotą wpisowego, a co nią nie jest. Zapisy Regulaminu mógł kontestować Minister Finansów, przed jego zatwierdzeniem.

30 Reasumując, stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa.

31 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (50% należnej stawki za czynności doradcy podatkowego), ze względu na występowanie analogicznego problemu w czternastu sprawach ze skarg kasacyjnych Dyrektora IAS, rozpoznanych na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 sierpnia 2022 r.

32 sędzia J. Sokołowska sędzia J. Rudowski sędzia P. Borszowski