Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., III FSK 2942/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., III FSK 2942/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 57/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 2 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z 15 lipca 2020 r., I SA/Bd 57/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. [...] S.A. w W. (dalej jako: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 2 grudnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

4 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Dalej stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organów co do uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów, które Spółka, jako posiadacz samoistny tych gruntów, przekazała umową do odpłatnego korzystania P. [...] S.A. P. [...] S.A. objęła grunty w posiadanie na podstawie umowy ze Spółką o korzystanie, płaci czynsz, zatem jej posiadanie ma charakter zależny. Zdaniem sądu, jeżeli użytkownikiem wieczystym lub użytkownikiem gruntów jest skarżąca Spółka (a nie P. [...] S.A.), to tylko ona może być uznana za podatnika.

5 Sąd zgodził się również z organami, że posiadane przez Spółkę grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje fakt wyłączenia linii kolejowej z ruchu pasażerskiego i towarowego. Istotna jest niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a nie niemożność prowadzenia działalności o tym profilu, który wybrał posiadacz nieruchomości. Twierdzenie przeciwne nie ma oparcia normatywnego, a ponadto pozostawałoby w sprzeczności z zasadą ścisłego interpretowania wyjątków, do których należy klauzula względów technicznych.

6 Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

7 2. Skarga kasacyjna.

8 Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

9 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, tj.:

10 - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."), przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych;

11 - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie, mimo że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

12 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), przez brak wykazania, że skarżąca Spółka, zarządzając nieruchomościami, prowadzi także działalność gospodarczą w postaci dzierżawy (użytkowania wieczystego) i sprzedaży.

13 Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

16 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

18 Istota zarzutów kasacyjnych sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadane przez Spółkę grunty i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też zachodzą w tym przypadku tzw. względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., wyłączające je z tej kategorii przedmiotów opodatkowania?

19 Na wstępie należy zaznaczyć, że podobne sprawy z udziałem skarżącej Spółki oraz SKO w Toruniu zostały już rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26 listopada 2020 r., II FSK 1482/20 oraz II FSK 1483/20 (wszystkie cytowane wyroki dostępne w CBOSA). Wyrażone w nich stanowisko, co do zasady, podtrzymuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, modyfikując je o wnioski płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

20 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., należy stwierdzić, że jest on nieuzasadniony. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymagane elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku zawiera wszystkie te elementy. W zakresie zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, sąd zreferował zarówno sam przebieg postępowania podatkowego, jak i najważniejsze ustalenia organów podatkowych. Sąd w sposób prawidłowy zweryfikował też kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz jego ocenę, będącą podstawą ustaleń stanu faktycznego. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w tym zakresie zarzut dotyczący braku wykazania, że Spółka prowadzi także działalność gospodarczą w postaci dzierżawy (wynajmu) nieruchomości. Po pierwsze, taki (poza innymi) przedmiot działalności Spółki wynika z dołączonego do akt sprawy odpisu KRS (k. 3 i nast. akt podatkowych). Po drugie, z dołączonej do akt umowy "[...]" wprost wynika, że Spółka oddała P. [...] S.A. do odpłatnego korzystania składniki majątkowe składające się na linie kolejowe oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi (k. 6 akt włączonych z postępowania prowadzonego wobec P. [...] S.A.). W skardze do WSA w Bydgoszczy Spółka sama powołała się na tę umowę twierdząc jedynie, że to P. [...] S.A. jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości. W świetle powyższego należy podzielić opinię sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny, przyjęty w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości.

21 Odnosząc się natomiast do zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

22 W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

23 Natomiast użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. zwrot: "nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", należy rozumieć jako trwały, odnoszony do teraźniejszości i przyszłości, stan niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/10; a także L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2450/13).

24 W świetle tych uwag sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak już wspomniano, z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka przekazała grunty do odpłatnego korzystania P. [...] S.A. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

25 Sporne nieruchomości nie mogą być również uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych" (art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.). Jak już wspomniano, wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Tak więc konkluzja sądu pierwszej instancji, że sporne nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie zachodzi ich wyłączenie "ze względów technicznych", jest prawidłowa.

26 Tym samym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

27 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną.

28 s. Wojciech Stachurski s. Krzysztof Winiarski s. Tomasz Zborzyński