Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2021 r., III FSK 2920/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2021 r., III FSK 2920/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2461/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M.B. (dalej: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, DIAS) z dnia 18 września 2019 r. w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

3 Skargę kasacyjną wywiódł DIAS. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.), zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i poprzez błędne uznanie, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na stwierdzeniu, że organ odwoławczy nie ocenił prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedwcześnie odmówił udzielenia wnioskowanej przez podatniczkę ulgi. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to organ podatkowy zasadnie uznał, że ocena przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego została dokonana w sposób obiektywny, gdyż zarówno przyczyna powstania zaległości podatkowych, jak i aktualna sytuacja skarżącej została dokładnie przeanalizowana, a przedstawione okoliczności zbadane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4 Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. DIAS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

5 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na redakcję skargi kasacyjnej, celowe jest przypomnienie podstawowych wymogów, jakie powinna ona spełniać. Wymogi te zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego.

7 Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

8 Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

9 Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym.

10 Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, aczkolwiek sporządzona przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa, zatem postawione w niej zarzuty uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim nie uzasadniono należycie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ale w jej uzasadnieniu nawet nie wspomniano o regulacji zawartej w tym przepisie, a więc i nie wykazano w oparciu o treść tego przepisu w czym skarżący upatruje nieprawidłową jego wykładnię i jaka według niego wykładnia jest prawidłowa, ewentualnie w czym upatruje niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w rzeczy samej stanowi oderwaną od przepisów prawa polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Tymczasem rozstrzygnięcie tego Sądu jest wynikiem analizy obowiązujących przepisów prawa i dla wykazania, iż jest ono nieprawidłowe konieczne jest wykazanie również w oparciu o konkretne, mające w sprawie zastosowanie przepisy, że odmienna niż dokonana przez Sąd ich wykładnia prowadzi do innego rezultatu, tudzież, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć (miało) wpływ na wynik sprawy.

11 Wskazane nieprawidłowości skargi kasacyjnej powodują, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli zaskarżonej decyzji poprzez pryzmat zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Co najwyżej przez wzgląd na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA) odnośnie do podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów, stwierdzić należy, że powinny one znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Właśnie przez wzgląd na brak wyjaśnień, które pojawiły się dopiero na etapie skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Naruszenie tych zasad Sąd powiązał z brakiem wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji, dlaczego w sprawie niniejszej organ odmówił umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy niecałe dwa miesiące wcześniej umorzył skarżącej odsetki od innej zaległości podatkowej, w sytuacji gdy każda z tych decyzji została podjęta w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Trudno nie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż wobec tak rozbieżnych decyzji organów podatkowych i braku jakichkolwiek wyjaśnień odnośnie do przyczyny wydania zupełnie różnych rozstrzygnięć (raz decyzji stwierdzającej wystąpienie ważnego interesu podatnika, innym razem brak takiego interesu) w krótkim okresie czasu, powoduje iż nie wiadomo jakimi przesłankami kierował się organ. Niewątpliwie podjęcie zupełnie różnych rozstrzygnięć w krótkim czasie, bez wyjaśnienia przyczyny zajęcia przez organ odmiennego stanowiska w decyzji późniejszej, może podważać zaufanie podatnika do organu i z pewnością nie przekonuje podatnika o słuszności rozstrzygnięcia. Co więcej, brak stosownych wyjaśnień w tym zakresie uniemożliwia sądowi kontrolę stanowiska zajętego przez organ, a to ma wpływ na wynik sprawy.

12 Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ dopuścił się szeregu nieprawidłowości dokonując oceny sytuacji finansowej skarżącej, przez co wniosek organu, iż nie zaistniał ważny interes podatnika może być wadliwy. Sąd ten szczegółowo wykazał owe nieprawidłowości, więc zbędne jest ich powtarzanie. Wystarczy powiedzieć, że uwagi Sądu są trafne i zasadne.

13 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.