Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022 r., III FSK 2803/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2022 r., III FSK 2803/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 81/20 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2014 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 6156 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 81/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P.S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...]2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013 i 2014. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

3 W dniu 30 grudnia 2014 r. spółka złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 deklarując, w miejsce dotychczas deklarowanego podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 501.172 zł, podatek w wysokości 449.764 zł; za 2013 r. zadeklarowała w korekcie podatek w wysokości 469.098 zł, w miejsce dotychczasowego zobowiązania w kwocie 520.527 zł; za 2014 r. zmieniła wysokość zobowiązania na kwotę 702.246 zł z dotychczasowej kwoty w wysokości 822.319 zł. Rozbieżności pomiędzy pierwotnie wniesioną deklaracją, a jej korektą wynikały z błędów w pomiarze powierzchni użytkowej budynków, położeniu niektórych budowli w innej gminie oraz błędnych pomiarów urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjnych, które, jej zdaniem, wobec błędnego ich ujęcia do opodatkowania, skutkowały powstaniem nadpłaty.

4 Decyzjami z dnia 18 września 2019 r. nr [...] Prezydent Miasta P.:

5 za 2012 rok:

6 - określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 482.677 zł,

7 - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 18.505 zł,

8 - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 32.903 zł;

9 za 2013 rok:

10 - określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 502.033 zł,

11 - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 18.494 zł,

12 - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 32.935 zł;

13 za 2014 rok:

14 - określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 803.601 zł,

15 - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 18.718 zł,

16 - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 101.355 zł.

17 Organ I instancji uwzględnił stanowisko spółki, że zmianie uległa powierzchnia użytkowa niektórych budynków oraz, że obiekty: tłocznia metanolu [...],, orurowanie kotłowni technologicznej [...], oraz sieć grzewcza [...],, orurowanie kotłowni technologicznej [...],, instalacja technologiczna [...],, nie podlegają opodatkowaniu w Gminie Miejskiej P.ze względu na ich położenie na terenie Gminy Z. W związku z tym, organ stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2014 w ww. wysokościach.

18 Sporna pozostawała natomiast kwestia opodatkowania obiektów w postaci: stacji redukcyjnej [...], stacji redukcyjnej dla [....][...], oraz stacji redukcyjno-pomiarowej [...],, wobec których organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanych kwotach.

19 Wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 15 listopada 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, wskazując, że sporna jest kwestia, czy pomiędzy gazociągiem, a ww. obiektami istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem, czy sporne obiekty stanowią zarówno całość użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w sporne obiekty może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

20 W ocenie organu odwoławczego, stacje redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe są związane funkcjonalnie z budynkami, a zatem stanowią element obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane. Kolegium zwróciło uwagę, że sporne urządzenia, stanowiące orurowanie pozostałych urządzeń, są odmienne od sieci komputerowej, kanalizacyjnej lub wodociągowej, w które prawdopodobnie przedmiotowe budynki są wyposażone i których podatnik nie zgłasza do opodatkowania. Ponadto, sporne obiekty stanowią element składowy sieci gazowej, która bez nich nie mogła by spełniać warunków technicznych określonych w aktach prawnych oraz tym samym nie mogłaby być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji organ ten stwierdził, że urządzenia te, niezależnie od ich technicznej konstrukcji, stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu i powinny być opodatkowane jako budowle.

21 Ponadto organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego, ponieważ organ dysponuje dowodami przedłożonymi przez stronę, z których jednoznacznie wynika, że przyjęte stanowisko w zaskarżonych decyzjach jest uprawnione.

22 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka, zaskarżając ww. decyzje w całości, podniosła zarzuty naruszenia:

23 - art. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe określenie wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwe określenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2014, co skutkowało odmówieniem stwierdzenia nadpłaty w ww. zakresie;

24 - art. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 9 u.p.b. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne i instalacje posadowione w budynku stanowią odrębną podstawę opodatkowania, pomimo iż nie są to budowle w rozumieniu powyższych przepisów, wobec czego urządzenia te (zlokalizowane wewnątrz budynku) winny stanowić przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, a zatem podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

25 - art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że stacje redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe są ściśle powiązane z siecią gazową, a więc są elementem składowym sieci gazowej, pomimo że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjnych nie stanowią części budowli w postaci sieci gazowej.

26 Skarżąca postawiła również zarzuty dotyczące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

27 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uzasadniając oddalenie skarg wskazał, że przedmiotem opodatkowania są części budowli sieci gazowej, które nie wypełniły definicji budynku. Uznając jako dopuszczalne posiłkowanie się przez organ odwoławczy przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, podzielił stanowisko organów podatkowych co do sposobu opodatkowania spornych obiektów, wskazując, że nie ma przeszkód prawnych, aby elementy tego obiektu, w tym wypadku urządzenia techniczne traktować odrębnie, bo opis techniczny wskazuje, że urządzenia techniczne ww. stacji nie stanowią części składowej budynku, w którym są faktycznie zlokalizowane. W przypadku usytuowania budowli w budynku, jego rola sprowadza się przede wszystkim do funkcji "obudowy" urządzeń znajdujących się w jego wnętrzu. Nie służą wyłącznie budynkowi, który w tym wypadku pełni wobec nich funkcję służebną, ochronną przez czynnikami zewnętrznymi. Te urządzenia stanowią natomiast integralną część z gazociągiem, tworząc z nim całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, służąc do przesyłu i dystrybucji gazu, umożliwiając przy tym użytkowanie gazociągu zgodnie z przeznaczeniem.

28 Nadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, urządzenia techniczne stacji są ze sobą wzajemnie połączone, zlokalizowane w miejscach, w których powinny się znajdować, zgodnie z wymogami techniki w tym zakresie i potrzebami w zakresie użytkowania gazociągu, z którym są połączone za pomocą spawu. Bez tych urządzeń sieć gazowa nie mogłaby pełnić funkcji, dla której została wybudowana, to jest bezpiecznego dostarczania gazu do odbiorcy końcowego. Gaz nie może być dostarczony do końcowego odbiorcy bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Wyposażenie sieci gazowej w te urządzenia ma na celu zabezpieczenie przesyłu gazu o odpowiednich parametrach; dzięki tym urządzeniom następuje redukcja ciśnienia gazu, pomiar strumienia objętości, masy i energii paliwa. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, wynikającym choćby z projektu technicznego określającym te połączenia. Okoliczność, że technicznie możliwy jest demontaż urządzeń technicznych stacji, nie może mieć istotnego znaczenia, skoro bez tych urządzeń dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować. Nadto sieć gazowa może wprawdzie spełniać swoje zadania także po odłączeniu od niej konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjnej czy redukcyjno-pomiarowej, jednak byłoby to możliwe tylko w razie zapewnienia połączenia z innym takim urządzeniem. Brak bowiem stacji redukcyjno-pomiarowych w wielu wypadkach uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Zatem, urządzenia techniczne-pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne stanowią elementy, części składowe budowli - sieci gazowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości.

29 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

30 Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

31 I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

32 art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne i instalacje takie jak stacje redukcyjne czy redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku składają się na budowle stanowiące całość techniczno-użytkową, a zatem podlegają opodatkowaniu jako budowle, gdy w rzeczywistości stacje redukcyjne oraz redukcyjno-pomiarowe nie są obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

33 art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową; to wyliczenie obejmuje sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, zaś załącznik do ustawy Prawo budowlane określa kategorię XXVI obiektów budowlanych, która obejmuje sieci gazowe, a w konsekwencji przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, oraz że wskazuje on (art. 3 pkt 1 lit. b), iż obiekt budowlany, to m.in.: budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, co doprowadziło sąd do wniosku, iż prawnopodatkową kwalifikacją spornych obiektów nie można traktować jako odrębnej budowli; cały obiekt, według sądu, obejmujący urządzenia techniczne i ich obudowę, nie stanowi odrębnej budowli kubaturowej, zatem wg sądu niedopuszczalna jest kwalifikacja spornych obiektów jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie w oparciu o powiązanie techniczno-użytkowe składających się nań elementów, pozwalające traktować je jako pewną funkcjonalną całość, a nie zbiór przypadkowych elementów, gdyż to byłoby obejście wyżej opisanych zasad opodatkowania obiektów budowlanych;

34 II. naruszenie przepisów prawa procesowego:

35 - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

36 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

39 Rozpoznanie skargi nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Strony zostały powiadomione o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej w odrębnych pismach procesowych.

40 W rozpoznanej skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że wyrok sądu I instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Zauważenia wymaga, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym zostały już wydane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/14; z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1799/16, z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1503/20 oraz z dnia 12 maja 2021 r. III FSK 918/21 i III FSK 918/21, a ponieważ sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich podniesioną.

41 W pierwszej kolejności należy wskazać na sposób rozumienia definicji obiektu budowlanego w odniesieniu do budowli w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. z konsekwencjami dla uznania budowli w obszarze opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 171, poz. 1016 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", wyjściowe przy definiowaniu budowli jest stwierdzenie, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca podatkowy również ujmował trzy ich rodzaje, przy czym każdy z tych obiektów budowlanych kwalifikował poprzez odrębny zakres definicyjny. W przypadku budowli normodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli.

42 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalając zakres znaczeniowy obiektu budowlanego będącego budowlą w analizowanym stanie prawnym należy wskazać na trzy elementy. Po pierwsze - budowlę uznaje się jako całość, po drugie - techniczno-użytkową, po trzecie - wraz z instalacjami i urządzeniami. Kluczowe, z punktu widzenia niniejszej sprawy, stają się te dwa pierwsze umownie określone elementy. Zostały one potraktowane jako dwa odrębne elementy, jednakże są ze sobą ściśle powiązane, chodzi bowiem o budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Należy zatem zauważyć, że element całości odnosi się do konkretnej budowli i nie może być traktowany w sposób rozszerzający, a zatem jako taki, który służy do objęcia tą definicją szerszego zakresu elementów ze sobą powiązanych. Chodzi bowiem o konkretną budowlę stanowiącą całość, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. Chodzi bowiem o ten element rozpatrywany w odniesieniu do konkretnej budowli. Ponadto, należy zauważyć, że ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się sformułowaniem "całości techniczno-użytkowej", co jednoznacznie pozwala podkreślić charakter całości będącej budowlą. Prawodawca kładzie akcent na całość w ujęciu technicznym, a następnie w ujęciu użytkowym. W praktyce powiązanie poszczególnych składników w całość pod względem użytkowym może się przedstawiać poprzez spełnienie określonej funkcji. Dopiero jednakże ich powiązanie o charakterze technicznym wskazuje na ich "silniejsze" ujęcie jako całości. Stąd też ustawodawca, nie różnicując znaczenia budowli jako całości pod względem technicznym czy pod względem użytkowym, "rozpoczyna" tę definicję od ujęcia całości pod względem technicznym.

43 Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, że sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że kluczową kwestią jest, czy pomiędzy stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu oraz punktami pomiarowymi i redukcyjnymi istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

44 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy jednakże zauważyć, że takie stanowisko dotyczące oceny spełnienia definicji budowli w odniesieniu do elementów sieci gazowej nie jest już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego już od czerwca 2016 r. (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/14). W orzecznictwie tym ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć gazową należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Stąd też istotne staje się stwierdzenie, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.

45 Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca podatkowy wprowadza de facto podatkową definicję budowli, uwzględniając nie tylko jej ujęcie w takim kształcie normatywnym, jaki wynika z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. z 2011 r. Nr 142, poz. 829 ze zm.); dalej: "u.p.b.", lecz kwalifikuje do jej zakresu także urządzenia budowlane. Jednocześnie warto również zauważyć, że w kształcie normatywnym art. 3 pkt 3 u.p.b. prawodawca wskazuje różne rodzaje budowli, a zatem nie tylko takie, które wypełniają tę definicję w sensie "całościowym", lecz również te, które stanowią części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy kwalifikacji zatem w danej sytuacji obiektu budowlanego do kategorii budowli należy uwzględnić także konieczność precyzyjnego ujęcia do danego przypadku wskazanego w przywoływanych przepisach.

46 Nie ulega wątpliwości, że sieć techniczna jest jednym z rodzajów budowli, tj. takim, który wymaga uwzględnienia różnych elementów składających się na tę sieć. Nie oznacza to jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pojęcie sieci technicznej można "przyporządkowywać" do różnych przypadków budowli bez uwzględnienia specyfiki danej sytuacji. Ponadto, należy zauważyć, że w przepisach u.p.b. ustawodawca wskazuje gazociąg jako odrębny obiekt liniowy będący budowlą, co także powinno stanowić wskazówkę interpretacyjną przy ostrożnym kwalifikowaniu do zakresu pojęciowego budowli w niniejszej sprawie. Skoro zatem, z jednej strony - prawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. określa sieć techniczną jako odrębną budowlę, w art. 3 pkt 3a u.p.b. traktuje gazociąg jako jeden z obiektów liniowych, to należy także uwzględnić konsekwencje normatywne wynikające ze wskazania części budowlanych urządzeń technicznych, czy też fundamentów pod maszyny i urządzenia.

47 Szczegółowe zaś zagadnienie prawne, stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności Sąd ten w wyrokach z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3183/15 oraz z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1799/16 wywiódł, że urządzenia sieci gazowej (pomiarowo-redukcyjne) mogą być umieszczone w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Stacja gazowa może zatem istnieć bez obudowy, jak i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu i może stanowić budynek, jeżeli spełnia warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w postaci trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu, niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych).

48 Do powyższej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł przeprowadzając wywód, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela. Jego istotne elementy są następujące:

49 Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w latach 2010-2014) wymienia się bowiem, między innymi, części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

50 Nie można podzielić poglądu, że urządzenia techniczne stacji redukcyjnych stanowią część budowli w postaci sieci gazowej. Skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany, już za budowlę się nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

51 Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w nich urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa, zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno-pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego, każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo-redukcyjne służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i - przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, to posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu, niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania.

52 Stąd też uprawniony jest zarzut skarżącej błędnej wykładni art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., która prowadzi do założenia, że obiektami budowlanymi mogą być urządzenia techniczne w przypadku braku związku technicznego pomiędzy tymi urządzeniami a ich częścią budowlaną w postaci sieci gazowej. Zasadny jest także zarzut błędnego przyjęcia, że stacje redukcyjno-pomiarowe nie mogą być budynkami, mimo spełnienia przez nie definicji budynku (jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); można dodać, że odmowa zakwalifikowania obiektu do tej kategorii przy zastosowaniu kryteriów nieznanych ustawie (wielkość obiektu, jego przeznaczenie), nie może być zaaprobowana. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną

53 Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego, mają one w sprawie wtórny charakter. Dopiero zastosowanie odpowiedniej wykładni przepisów prawa materialnego pozwoli ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy został w pełni zebrany, czy też może występują w tym zakresie braki (w tym także w zakresie niepowołania biegłego). Kwestie te będą podlegały ocenie przez sąd I instancji.

54 Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

55 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 1.989 zł; kwota 100 zł pobrana od wniosku o sporządzenia uzasadniania wyroku na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie wysokości opłat kancelaryjnych pobieranych w sprawach sądowoadministracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1090); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 4.050 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia oraz kwota 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2021 r. poz. 1923).

56 Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

57 /-/A.Polańska /-/D.Gajewski /-/T.Zborzyński