Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2023 r., III FSK 277/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2023 r., III FSK 277/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 605/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2021 r., nr SKO/KD/400/647/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 605/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 28 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Skarżąca, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

5 I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, bo skutkujące utrzymaniem przez Sąd I instancji w mocy wadliwej decyzji organu odwoławczego i oddaleniem skargi Spółki - a mianowicie naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) zamiast normy art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w odniesieniu do terenu, który pozostaje w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B., przez co Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, iż obowiązek podatkowy ciążyć ma na Skarżącej jako posiadaczu zależnym, podczas gdy prawidłowa subsumpcja do stanu faktycznego normy art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wskazałaby jednoznacznie, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości zgodnie z tą normą ciąży na Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo B., jako faktycznie władającym tymi nieruchomościami gruntowymi;

6 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, bo skutkujące utrzymaniem przez Sąd I instancji w mocy wadliwej decyzji organu odwoławczego i oddaleniem skargi Spółki - poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.o.l., na skutek nieopartego w przepisach prawa ani w stanie faktycznym rozstrzygnięcia, że w wyniku zawarcia umowy ze Skarżącą umów dzierżawy terenów, które pozostają w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B., doszło do utraty przez Nadleśnictwo B. władztwa nad dzierżawionymi nieruchomościami, przez co obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wbrew treści tej normy ma nie ciążyć na Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo B., jako rzekomo nie władającym faktycznie tymi nieruchomościami gruntowymi.

7 W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie reprezentowane przez radcę prawnego wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego. Złożono również wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

11 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w pierwszym z zarzutów podnosi niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zamiast normy art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w odniesieniu do terenu, który pozostaje w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. Należy w związku z tym zauważyć, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. ustawodawca do kategorii podatników zakwalifikował również podmiot będący posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w sytuacji, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W przepisie tym sformułowano zatem trzy sytuacje, z których wynika posiadanie, a jednocześnie określono zakres wyłączenia z kategorii podatnika, który nie ma w tej sprawie zastosowania. Dwie z nich odnoszą się do zawarcia umowy z właścicielem, bądź Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W pierwszej kolejności wskazuje zatem ustawodawca na szeroki zakres umów zawartych z właścicielem, w drugiej zaś określa umowę zawartą z konkretnym podmiotem, a zatem Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Wyznaczenie tego konkretnego podmiotu zaraz po wskazaniu właściciela nie jest przypadkowe, gdyż wynika z jego statusu organizacyjno-prawnego wyrażonego w ustawie z dnia 10 lutego 2017 r. o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 481 ze zm.). Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 tej ustawy Krajowy Ośrodek jest państwową osobą prawną będącą agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, ze zm.). Agencja wykonawcza, zgodnie z art. 18 ustawy o finansach publicznych jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Osobowość prawna Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa jest związana z jego samodzielną gospodarką finansową, której podstawa została wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa, zgodnie z którym podmiot ten prowadzi samodzielną gospodarkę finansową.

13 Wskazanie zatem na ten podmiot zaraz po właścicielu przy oznaczeniu umowy stanowiącej podstawę posiadania jest zatem uzasadnione jego statusem organizacyjno-prawnym. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem stwierdził, że zawarcie umowy z KOWR, będącym odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, dotyczącej nieruchomości Skarbu Państwa będącej w zarządzie KOWR, nie jest zawarciem umowy bezpośrednio z właścicielem.

14 W ramach sformułowania odnoszącego się do zawarcia umowy z właścicielem należy zakwalifikować również zawarcie umowy dzierżawy z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych będącą nadleśnictwem. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 672 ze zm.) Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Skoro zatem Lasy Państwowe mają status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej reprezentującej Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia zawarte przez ich jednostki organizacyjne w postaci nadleśnictwa umowy są de facto umowami zawartymi z właścicielem a zatem Skarbem Państwa. Dlatego też w regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. ustawodawca nie wymienił oddzielnie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych z uwagi na ich status organizacyjno-prawny. Nie oznacza to jednocześnie, że w ramach tej regulacji nie można kwalifikować jako podatników te podmioty, które zawarły umowę z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, zaś posiadanie tych podmiotów wynika z podpisanych umów. Są to bowiem umowy zawarte z właścicielem, a zatem Skarbem Państwa, co stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny.

15 Regulacją doprecyzowującą status podmiotowy w ramach podatku od nieruchomości w odniesieniu do obowiązku podatkowego dotyczącego przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe jest art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym unormowaniem obowiązek ten ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Umieszczenie przez ustawodawcę tego rozwiązania normatywnego w oddzielnej jednostce redakcyjnej wymaga spełnienia wskazanych tam warunków dla przyjęcia zakresu podmiotowego.

16 Ponownie trzeba bowiem zauważyć, że kwalifikacja zakresu podmiotowego jest także dokonywana w ramach przywołanej regulacji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w tej części, która odnosi się do umowy zawartej z właścicielem, z uwagi na status organizacyjno-prawny jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, które nie posiadają osobowości prawnej. Stąd też umowa jest zawierana z właścicielem, którym jest Skarb Państwa.

17 Trzeba zatem raz jeszcze nadmienić, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. normodawca obowiązkiem podatkowym dotyczącym przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obciąża jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, które faktycznie władają nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Warunek faktycznego władania nieruchomościami lub obiektami budowlanymi przez te jednostki organizacyjne ma więc znaczenie przesądzające. Stąd też, jeżeli w danym przypadku jednostki organizacyjne Lasów Państwowych nie spełniają tego warunku nie wchodzą w zakres podmiotowy podatku od nieruchomości zgodnie z regulacją art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

18 Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, co stwierdził również Sąd pierwszej instancji, że niesporne było, iż opodatkowany grunt był własnością Skarbu Państwa i pozostał w zarządzie Lasów Państwowych, które wydzierżawiły go konsorcjum Spółek, w tym Skarżącej. Trafnie zatem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Lasy Państwowe zawierając umowę dzierżawy ze Skarżącą w zakresie zarządzanego mienia Skarbu Państwa działały jako statio fisci, stąd też czynność ta jest czynnością Skarbu Państwa, a zatem nie było potrzeby oddzielnego ich wskazywania w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Brak określenia odrębnie Lasów Państwowych w tym unormowaniu nie oznacza, że posiadacze nieruchomości Skarbu Państwa, w sytuacji, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, nie staja się podatnikami, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że w przypadku wydzierżawienia nieruchomości dana jednostka przestaje być jednostką ,,faktycznie władającą nieruchomością’’. Nie można zatem do tej sprawy zastosować orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego stanów faktycznych odnoszących się do ustanowienia przez te jednostki służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, co nie skutkuje przeniesieniem faktycznego władztwa nad nieruchomością, w tym uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19.

19 Sąd pierwszej instancji, rozpoznając tę sprawę w warunkach związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 72/22, prawidłowo zatem uznał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest tożsamy z tym, którego dotyczyła przywołana uchwała, gdyż Spółka zawarła umowę dzierżawy ze Skarbem Państwa - Nadleśnictwo B., które jako wydzierżawiający oddało w dzierżawę dzierżawcy, czyli Spółce nieruchomość do użytkowania.

20 Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że wskutek wydzierżawienia nieruchomości na rzecz konsorcjum spółek, w tym Skarżącej jednostka organizacyjna Lasów Państwowych utraciła władanie nad opodatkowaną nieruchomością. Z umowy dzierżawy zawartej 23 kwietnia 2020 r. i jej załączników wynika, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. oddaje dzierżawcy grunty leśne z przeznaczeniem na drogi dojazdowe oraz plac składowy niezbędne przy realizacji inwestycji pn. ,,[...]’, zaś przekazanie - przejęcie nieruchomości nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

21 Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., gdyż regulacja ta została prawidłowo zastosowania w niniejszej sprawie, zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie miał zastosowania skoro Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. nie było podmiotem faktycznie władającym tymi nieruchomościami gruntowymi. W konsekwencji powyższego chybiony jest również zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 2 u.p.o.l., gdyż Sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłową wykładnię tego rozwiązania normatywnego.

22 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

23 Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr) Sławomir Presnarowicz