Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r., III FSK 272/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r., III FSK 272/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Zawadka, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 94/18 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 94/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi W. M., zwanego dalej "Skarżącym", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 listopada 2017 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

4 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj.:

5 1.1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), zwana dalej "p.u.s.a.", poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego;

6 1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800, zwana dalej "O.p."), poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

7 1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności koniecznych do wyjaśnienia sprawy, błędnie ocenił zebrane dowody i nie odniósł się do wszystkich sformułowanych we wniosku zarzutów i istoty wniosku podatnika, a zebrany materiał dowodowy poddał dowolnej ocenie;

8 1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na podstawie przyczyn powstania zaległości podatkowych podatnika, a nie na ocenie zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu publicznego", w sytuacji gdy organy obu instancji dokonały analizy całkowitej sytuacji podatnika zarówno materialnej, jak i zdrowotnej i osobistej oraz stanu majątkowego w kontekście możliwości zastosowania wskazanych przesłanek umorzenia zaległości;

9 1.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie zbadały sytuacji podatnika na dzień rozpoznawania wniosku o umorzenie zaległości, ale uzasadniły podjęta decyzję od zdarzeń przyszłych i niepewnych (podział majątku z byłą żoną), w sytuacji gdy w czasie składania i rozpoznawania wniosku podatnik nie podjął żadnych zależnych od niego działań w celu zmiany i uregulowania własnej sytuacji majątkowej, natomiast żądał umorzenia zaległości kosztem należności Skarbu Państwa;

10 2. przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj:

11 2.1. błędną wykładnię i zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie w skarżonym wyroku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej niesłusznie odmówił umorzenia zaległego podatku wymierzonego Skarżącemu z uwagi na nieprzeprowadzenie analizy przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a bez uwzględnienia, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy i zależy ostatecznie od uznania organu i organ zawarł w zaskarżonej decyzji interpretację tej przesłanki i analizę jej ewentualnego zaistnienia w niniejszej sprawie;

12 2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i błędną wykładnię w zakresie interpretacji interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika i wskazanie, że organ w trybie postępowania ulgowego powinien rozważać wysokość istniejącej zaległości podatkowej;

13 2.3. błędne zastosowanie i wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483) poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że umorzenie zaległego podatku w niniejszej sprawie nie narusza konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz powszechności opodatkowania;

14 W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik organu, wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

15 Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosi się bowiem do tej regulacji zarówno przy zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. umorzenie zaległości podatkowej. Konstrukcja normatywna tej ulgi została oparta de facto na dwóch elementach, tj. po pierwsze na uznaniowej decyzji organu podatkowego, zaś po drugie na spełnieniu przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy przy tym podkreślić, że decyzja organu podatkowego, w ramach uznania administracyjnego może zostać wydana po przeanalizowaniu wskazanych przesłanek. Organ podatkowy korzysta zatem z przyznanego ustawowo uznania administracyjnego po zbadaniu, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Należy zatem podkreślić, że punktem wyjścia przy stosowaniu konstrukcji umorzenia zaległości podatkowych jest zbadanie tych przesłanek. Ustawodawca podatkowy nieprzypadkowo wyraził je poprzez środki zapewniające elastyczność tekstu aktu normatywnego, o których mowa w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Chodzi bowiem o dopasowanie konkretnego rozstrzygnięcia do sytuacji danego podatnika, a także wzięcie pod uwagę względów ogólnospołecznych. Dlatego też przy wyrażeniu zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego normodawca wskazuje na przypadki uzasadnione de facto tymi środkami zapewnienia elastyczności przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca w rezultacie podkreśla konieczność ich uzasadnienia w ramach ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanka ważnego interesu podatnika to określenie nieostre będące zwrotem szacunkowym, gdyż dla jej spełnienia należy wskazać nie tyko okoliczności wypełniające wyrażenie odpowiadające interesowi podatnika, ale jednocześnie takie, które będą mogły być kwalifikowane pod względem ważności tego interesu. Chodzi zatem o kwalifikację danej sytuacji podatnika z punktu widzenia nie tylko jego interesu, ale jednocześnie przy uwzględnieniu jego ważności (wagi). Inaczej mówiąc kluczowe staje się tu dokonanie wnikliwej, a zarazem kompleksowej oceny sytuacji podatnika z punktu widzenia ważności jego interesu. Należy zatem uwzględnić sytuację majątkową, rodzinną, osobistą wraz z odniesieniem do kwoty zaległości podatkowej. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy posługuje się zwrotem szacunkowym ważnego interesu podatnika, jego stwierdzenie w konkretnym przypadku będzie wynikiem kompleksowej analizy sytuacji danego podatnika. Wprowadzenie zatem tego środka zapewnienia elastyczności przepisów prawa podatkowego nie powinno w konkretnym przypadku przejawiać się w oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na uwzględnieniu typowych, czy nadzwyczajnych okoliczności, których zaistnienie w konkretnym przypadku będzie potwierdzeniem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca podatkowy wprowadza taki środek legislacyjny, aby dopasować konkretne rozstrzygniecie do indywidulanej sytuacji podatnika. W przeciwnym wypadku normodawca określiłby wprost w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jakie przykładowo sytuacje należy kwalifikować poprzez kryterium ważnego interesu podatnika. Skoro zatem ustawodawca podatkowy poprzestał na zwrocie szacunkowym ważnego interesu podatnika oznacza to konieczność ,,podstawienia’’ sytuacji danego podatnika do tej przesłanki.

19 Podobne uwagi należy sformułować w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, która jest w istocie klauzulą generalną klasyczną, a jej zastosowanie w konkretnej sprawie wymaga uwzględnienia wartości ogólnospołecznych, które wskazał Sąd pierwszej instancji, tj. sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustaleniu zakresu tej przesłanki wskazuje się ,,(...)dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, korekta ich błędnych decyzji itp.(...)’’ – wyrok NSA z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2350/21.

20 Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do sprawy będącej przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdzie Sąd ten wskazał m.in., że ,,(...)kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych(...)’’. W konsekwencji trafna była także ocena Sądu pierwszej instancji co do czynności dokonanych przez organ podatkowy w ramach badania przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pokreślił, że organ te nie dokonał analizy sytuacji Skarżącego w odniesieniu do przesłanki ważnego interesu podatnika, poprzestając na typowych przesłankach, a jednocześnie skoncentrował się na badaniu przyczyn powstania zaległości. Trafna była ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia, że przesłankę ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego organ jest zobowiązany badać na dzień złożenia wniosku podatnika, a nie uzależniać rozstrzygnięcia od zdarzeń przyszłych i niepewnych dotyczących danego podatnika i jego relacji z byłą żoną, co do podziału wspólnego majątku. W konsekwencji zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że ocena zebranego w sprawie materiału była dowolna, zaś kontrola realizowana przez sądy administracyjne nie może pomijać przypadków korzystania przez organy z kompetencji w sposób dowolny (S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15), w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58).

21 Nie sposób zatem również uznać zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w zakresie nieprzeprowadzenia analizy przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, jak również ich błędnej wykładni.

22 Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty odnoszące się do naruszenia norm konstytucyjnych. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy w konstrukcji umorzenia zaległości podatkowej wskazał przesłankę ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, zaś jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał właściwej oceny tych przesłanek, chybiony jest zarzut błędnego zastosowania i wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

23 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są w konsekwencji również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ocenie braku zasadności zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, a szczególnie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. odniesiono się także do poprawnej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w zakresie czynności przeprowadzanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, który nie odniósł się do istoty wniosku Skarżącego i nie dokonał właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Stąd też nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.

24 Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w powyższym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wyczerpująco odnosząc się do zarzutów skargi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, dlaczego skarga podlegała oddaleniu. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną prawną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). W konsekwencji nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 p.p.s.a.

25 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

26 Paweł Dąbek Paweł Borszowski(spr.) Stanisław Bogucki