Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2023 r., III FSK 2677/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2023 r., III FSK 2677/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1220/19 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 2401-IOD1_.4104.1.2019.6 UNP: 2401-19-135251 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cieszynie z dnia 4 marca 2019 r. w sprawie ze skargi G. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

4 1.2. Decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: "o.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 z późn. zm.; dalej: "u.p.c.c.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 4 marca 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 300 zł z tytułu zawartej w dniu 7 września 2018 r. umowy sprzedaży nieruchomości.

5 Organ odwoławczy pokreślił, ustawodawca wyraźnie w treści cytowanego przepisu wskazał, że zwolnienie to dotyczy gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 z późn. zm., dalej: "u.p.r.") opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z art. 2 ust. 1 u.p.r. wynika zaś, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zatem nabyta nieruchomość nie spełniała definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym - jej powierzchnia nie przekraczała 1 ha jak i 1 ha przeliczeniowego, więc w konsekwencji to jej zakup opodatkowany jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z niespełnieniem warunków zwolnienia przewidzianych treścią art. 9 pkt 2 u.p.c.c. pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych od dokonanej przed nim umowy sprzedaży był należny. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł, że w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. odesłano tylko do definicji gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym, która ma charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów rolnych. Nie ma zatem żadnego znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego przez zbywcę. Obowiązek taki adresowany jest natomiast do nabywcy. Co istotne, dla możliwości korzystania z tego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dopuszczalne jest jedynie przeniesienie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, które wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzą gospodarstwo rolne nabywcy, zgodnie z definicją określoną w ustawie o podatku rolnym. Oznacza to, że w momencie nabywania takich gruntów nabywca może już posiadać gospodarstwo rolne (nabycie powiększa stan jego posiadania), jak i może nie posiadać gospodarstwa rolnego (dopiero utworzy on takie gospodarstwo). Zdaniem Sądu pierwszej instancji za nieprawidłowe uznać należało stanowisko organu drugiej instancji, że skoro nabywana nieruchomość nie spełniała definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym - jest mniejsza niż 1 ha - to jej zakup będzie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z niespełnieniem warunków zwolnienia przewidzianych treścią art. 9 pkt 2 u.p.c.c. - w sytuacji gdy nabywca spełnia wszystkie pozostałe warunki określone w tym przepisie. W konsekwencji uchylono zaskarżoną decyzję.

7 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

8 2. Skarga kasacyjna.

9 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2019 r., na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

10 Na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszeniu przepisów prawa materialnego: tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istotą zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest to, aby nabywane grunty rolne w chwili ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, tzn. wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego zbywcy, przy czym pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha, podczas gdy wykładnia językowa tego przepisu jest jednoznaczna i wskazuje, że prawo do zwolnienia z podatku przysługuje wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży są grunty spełniające definicję gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a więc związaną z powierzchnią gruntu i jego klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków.

11 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

14 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

15 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

16 3.4. Niniejsza sprawa dotyczy wykładni przepisów prawa, tj. art. 9 pkt 2 lit. a oraz f u.p.c.c. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., w zasadniczej kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne. Strona skarżąca uważała, że na skutek pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych powstała nadpłata, ponieważ czynność ta korzystała ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek skarżącego wyraził pogląd, że podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek określonych w ww. przepisie z tej przyczyny, że limit pomocy de minimis został wykorzystany w dniu 7 listopada 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że podatnik nie spełnił jednego warunków do zwolnienia wymienionych w przepisie, gdyż działka nie spełniała definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. tzn. jej powierzchnia nie przekraczała 1 ha jak i 1 ha przeliczeniowego. Tym samym organ ten za bezprzedmiotowe uznał rozważania w kwestii spełnienia przez nabywcę warunków do udzielenia stronie pomocy de minims. Sąd pierwszej instancji przyznał rację stronie skarżącej i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

17 Mając na uwadze tak zarysowane kwestie sporne, rozważania rozpocząć należy od przywołania uregulowanej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. zasady, zgodnie z którą umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.p.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

18 Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013). Z treści powołanego przepisu wynika, że dla oceny czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne (utworzą takie gospodarstwo bądź wejdą w jego skład) należy stosować przepisy o podatku rolnym. Ustawodawca wprost bowiem uznał, że warunkiem zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących przeniesienia własności nieruchomości w drodze umów sprzedaży jest to, by nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i to w chwili dokonania tej czynności. Z kolei z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast stosownie do art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym odpowiednia powierzchnia gruntów, ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów jako grunty rolne oraz brak ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza są jedynymi określonymi normatywnie przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Istotnym elementem omawianego przepisu jest stwierdzenie, że gospodarstwem rolnym jest obszar gruntu spełniający warunki wymienione w tym przepisie, tj. stanowiący użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

19 3.5. Uwzględniając powyższą definicję, uzupełniającą analizowaną część art. 9 pkt 2 u.p.c.c., prawidłowo odkodowana norma prawna stanowi, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest dokonanie sprzedaży przez zbywcę własności gruntów stanowiących jego gospodarstwo rolne, czyli stanowiących jego własność lub będących w jego posiadaniu użytków rolnych, spełniających pozostałe warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W tym miejscu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zwrócić uwagę na wykładnię gramatyczną art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i użyte w tym przepisie sformułowanie "grunty stanowiące gospodarstwo rolne". Jak wynika z definicji zawartej m.in. w Słowniku Języka Polskiego PWN słowo "stanowić" oznacza "być czymś", ale oznacza także "tworzyć coś", "składać się na coś". Tym samym już wykładnia gramatyczna powyższego przepisu dopuszcza – wskazuje, że istotne jest to, aby w chwili sprzedaży nabywane grunty składały się – wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku od gruntów rolnych, to jest składały się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nie muszą natomiast same w sobie być "samodzielnym" czy "autonomicznym" gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Przepis ten nie jest bowiem sformułowany w ten sposób, że zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż gospodarstw rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Odnosi się jedynie do sprzedaży gruntów stanowiących, składających się na gospodarstwo rolne, inaczej mówiąc wchodzących w skład takiego gospodarstwa, niezależnie od powierzchni pojedynczych działek gruntu. Norma obszarowa dotycząca powierzchni 1 ha odnosi się do gospodarstwa rolnego jako takiego – jest elementem definicji legalnej gospodarstwa rolnego, nie odnosi się natomiast do wielkości gruntu będącego przedmiotem sprzedaży. Wykładnia językowa powyższego przepisu wskazuje, że brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży własności gruntów, jeśli składały się one na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Wykładania językowa tego przepisu wskazuje, że zwolnienie to odnosi się do szerszej kategorii, a mianowicie gruntów składających się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Tym samym, jak już wskazano powyżej pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha. Musi jednak wchodzić w skład gospodarstwa rolnego, składać się na takie gospodarstwo w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Ponieważ w przepisie jest mowa jest o zwolnieniu sprzedaży własności gruntów, a nie zaś sprzedaży gospodarstw rolnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, to wystarczające dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby owe sprzedawane grunty składały się na gospodarstwa rolne zbywcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Norma obszarowa dotycząca powierzchni 1 ha odnosi się do gospodarstwa rolnego – jest elementem definicji legalnej gospodarstwa rolnego. Pozwala na ustalenie, czy pewne grunty składają się na gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, a w konsekwencji na ustaleniem, czy zbywca prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Nie odnosi się natomiast do wielkości gruntu będącego przedmiotem sprzedaży, ponieważ ustawodawca objął zwolnieniem sprzedaż gruntów, a nie sprzedaż gospodarstw rolnych. Jednakże warunkiem zwolnienia jest, aby sprzedaż ta miała charakter związany z działalnością rolniczą, bowiem po obu stronach transakcji musi wystąpić element rolny, czyli zbycie i nabycie gruntów musi odbywać się niejako w ramach gospodarstw rolnych.

20 3.6. Należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99, stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Stwierdzono, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Należy mieć przy tym na uwadze, że co prawda wykładnia przepisów dotyczących przyznawania ulg i zwolnień nie może mieć charakteru rozszerzającego, jednakże nie może mieć charakteru zawężającego, skutkującego istotnym ograniczeniem praw przyznanych podatnikowi w drodze ustawy.

21 Prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach, dokonując wykładni, związanym jest się językowym znaczeniem tekstu prawnego. Znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997 r. str. 69 i nast., L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 203-204). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również znaczenie wykładni celowościowej przy konieczności odkodowania norm zawartych w art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c., której wyniki wzmacniają rezultat wykładni językowej i gramatycznej. [ wyrok NSA z 1 grudnia 2022r., III FSK 1269/21].

22 3.7. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, do dnia 1 stycznia 2016 r. omawiany przepis miał inne brzmienie. Mianowicie, od podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione były czynności cywilnoprawne, których przedmiotem było przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi (z wyjątkiem budynków lub ich części znajdujących się na obszarze miast), w drodze umów: sprzedaży, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności, darowizny (w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy), zamiany (do wysokości wartości rynkowej nieruchomości). Zwolnienie z opodatkowania przysługiwało pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Istotą tak skonstruowanego zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych oraz jak najefektywniejsze wykorzystanie istniejących terenów rolniczych. Adresatami zwolnienia były osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne. Jednakże ustawodawca uznał, że zwolnienie to było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne. Z tych też względów, mając na względzie negatywne skutki finansowe dla budżetów gmin oraz fakt, że zwolnienie nie było wykorzystywane zgodnie z jego celem, dokonano zmiany przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Porównując brzmienie przepisu obowiązującego poprzednio i od dnia 1 stycznia 2016 r. zauważyć przyjdzie, że obecnie zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod tym jednakże warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne. Oznacza to, że sprzedaż gruntu, który nie stanowił części gospodarstwa rolnego, włączonego następnie do gospodarstwa rolnego nabywcy, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem osiągnięcia limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Winno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. W konstrukcji zwolnienia wskazano również czynnik czasu, ponieważ gospodarstwo rolne powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Dodano również zapis, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, czego nie było w treści wcześniejszego uregulowania. Co istotne, z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika, że wskazane warunki winny być spełnione łącznie, aby zastosowanie zwolnienia z opodatkowania było dopuszczalne. W ten sposób, w nowelizacji od 1 stycznia 2016 r. został zrealizowany pod względem legislacyjnym zamysł ustawodawcy wspierania działalności rolniczej i poprawy struktury agrarnej poprzez ograniczenie kosztów powiększania gospodarstw. Poglądy te znalazły poparcie w linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest to, aby nabywane grunty rolne w chwili ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, tzn. wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego. Tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha. Ważne jest jednak, aby w chwili sprzedaży grunty rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Norma obszarowa gospodarstwa rolnego nabywcy gruntów rolnych, ustalona w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ma bowiem spełniać konkretny cel. Ustawodawca wskazując, że powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, wspiera tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych, więc zmierza do polepszenia struktury agrarnej.

23 3.8. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał, że zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest bezzasadny i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jest to, aby nabywane grunty rolne w chwili ich sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, tzn. wchodziły w skład takiego gospodarstwa rolnego. Tym samym pojedyncza nieruchomość (grunt rolny) będąca przedmiotem sprzedaży może mieć mniejszą powierzchnię niż 1 ha. Ważne jest jednak, aby w chwili sprzedaży grunty rolne wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

24 3.9. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

25 Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski