Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2021 r., III FSK 2553/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2021 r., III FSK 2553/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 548/19 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 29.06.2020 r. o sygn. I SA/Lu 548/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. D. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 24.06.2019 r., nr [...], wydaną w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz umorzenie zaległości wraz z odsetkami w zakresie wynikającym z wniosku o ulgę, a także o zasądzenie wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

5 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

6 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p., art. 192 o.p., które winno prowadzić do uchylenia decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wobec błędnej oceny sytuacji materialnej strony postępowania, nieustalenia stanu faktycznego w zakresie możliwości wykorzystania posiadanych nieruchomości do generowania z nich pożytków oraz okoliczności towarzyszących zaciągnięciu kredytu w latach poprzedzających dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi, bez których Sąd nie mógł uznać, że wydatki finansowane z tego kredytu nie miały charakteru niezbędnych i przyjąć, że skarżąca "dowolnie odsunęła na dalszy plan obowiązek zapłaty danin publicznych, kierując się przy tym subiektywnymi kryteriami";

7 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 2 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na decyzję, która z naruszeniem tego przepisu odmawiała umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę, a odmowie tej w realiach sprawy sprzeciwiają się także zasady państwa prawa i poczucie sprawiedliwości społecznej.

8 2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

11 3.2. Jakkolwiek w ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca w wywiedzionej skardze kasacyjnej przedmiotem zarzutu uczyniła w zakresie uchybień proceduralnych szereg przepisów Ordynacji podatkowej, ogół argumentacji sprowadzał się do zakwestionowania poczynionej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu odwoławczego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, stanowiącego podstawę kwestionowanej decyzji, z uwagi na brak w ocenie skarżącej przeprowadzenia przez organy podatkowe wyczerpującego postępowania dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wadliwej odmowy zastosowania wobec tejże ulgi płatniczej w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

12 Regulacja art. 122 o.p. nakładająca na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie podatkowe. O potencjalnym naruszeniu zasady ogólnej postępowania, o której mowa w art. 122 o.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający rzeczoną zasadę. Z tej przyczyny naruszenia art. 122 o.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, jak również w przeprowadzeniu bądź pominięciu przeprowadzenia określonego dowodu.

13 Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego nie jest nieograniczona, zaś postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie i każdorazowo winno być ukierunkowane na wykazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia określonej normy prawnomaterialnej. Organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego poszukiwania dowodów, zwłaszcza że ustalenie faktów, o których wiedzę posiada jedynie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu prowadzącego postępowania, nie rzutując na zakres wywiązania się przez ten organ z ciężaru dowodu, jaki spoczywa nań na gruncie art. 122 o.p. i art. 187 o.p.

14 Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno normy zawartej w art. 122, jak również w art. 187 o.p. w zakresie, w jakim dopatruje się go skarżąca. Trudno czynić organom podatkowym zarzut nieustalenia okoliczności dotyczących możności generowania pożytków z nieruchomości będących we własności skarżącej, jak również związanych z zaciągnięciem przezeń kredytów w latach poprzedzających dzień złożenia wniosku, skoro skarżąca nie dała asumptu do poddania badaniu tychże okoliczności. Aktualna postawa skarżącej stanowi próbę przerzucenia na organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, kontrolujący legalność ich działania odpowiedzialności, za własną bierność procesową i niepodołanie ciężarowi dowodzenia, który co istotne – spoczywa na równi tak na organach podatkowych, jak i na stronie postępowania dochodzącej swych praw.

15 W dalszej kolejności należy zauważyć, że powyższa konstatacja dotycząca oceny działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli organów podatkowych w sferze gromadzenia materiału dowodowego, przekłada się na konieczność przyjęcia określonej optyki przy badaniu możliwości obrazy przez WSA w Lublinie regulacji art. 191 o.p. Jakkolwiek Ordynacja podatkowa nie wartościuje środków dowodowych, pozostawiając podatnikowi i organom podatkowym decyzję co do zasadności i trafności stosowania określonych dowodów w realiach konkretnej sprawy, na ostatnim etapie postępowania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzony materiał dowodowy poddać ocenie, mając na względzie wskazane w art. 191 o.p. dyrektywy tejże oceny. Winien zatem dowodom przeprowadzonym w sprawie przypisać wiarygodność i moc dowodową oraz w kontekście każdego z nich i razem łącznie ocenianych ustalić, czy pozwalają daną okoliczność uznać za udowodnioną. Co więcej, oceny tej winien dokonać w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego, niemniej - zgromadzonego w sprawie, nie zaś każdego dowolnego, niebędącego uprzednio przedmiotem dowodzenia. Nie jest możliwe poddanie ocenie dowodu, który nie został przez organ zgromadzony i włączony do akt sprawy.

16 Jeżeli skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji obrazę art. 191 o.p., konieczne pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1-3 o.p. oraz art. 191 o.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w judykaturze, zarzut taki nie może sprowadzać się wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi w sprawie czy też do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak domaga się tego skarżąca, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów. Strona skarżąca zarzut swój sprowadza do niczym nieuzasadnionej negacji przyjętych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś do twierdzenia, że organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do ustalenia możliwości wykorzystania posiadanych nieruchomości do generowania z nich pożytków oraz okoliczności towarzyszących zaciągnięciu kredytu w latach poprzedzających dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi, nie dostrzegając, iż sama nie dostarczyła tymże organom materiału w postaci chociażby twierdzeń w omawianym zakresie, pozwalających powziąć wiedzę o ryzyku wystąpienia takich okoliczności. Analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienia kwestionowanego wyroku nie powala na uznanie, żeby na jakimkolwiek etapie postępowania skarżąca zwracała uwagę organów na wymienione zagadnienia.

17 Konkludując, fakt niepodzielania przez skarżącą poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych nie prowadzi do automatycznego uznania ich za wadliwe. Do wykazania błędnego rozumowania organów oraz Sądu pierwszej instancji konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Organy podatkowe poddały analizie całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując komplementarnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację Sądu pierwszej instancji co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie, zaś zarzutom zawartym w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej odmówić zasadności.

18 3.3. Za całkowicie wymykający się kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny należało uznać zarzut zawarty w punkcie 1 petitum w zakresie, w jakim odnosi się do regulacji art. 192 o.p., z uwagi na brak uzasadnienia w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych (art. 174 p.p.s.a.), które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów (art. 176 p.p.s.a.). Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia.

19 3.4. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie poczynionych przez organy podatkowe czynności oraz przyjętego w ślad za nimi przez WSA w Lublinie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany stanem faktycznym przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji, ograniczając w dalszej kolejności swoje rozważania do oceny wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz będącego konsekwencją tak przyjętej wykładni niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji regulacji tegoż przepisu.

20 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut materialnoprawny, dotyczący naruszenia przez WSA w Lublinie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP należało uznać za chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku.

21 Analizując zagadnienie przesłanki ważnego interesu podatnika na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., należy każdorazowo mieć na względzie, że pojęcie to winno być traktowane możliwie szeroko, bez ograniczania się wyłącznie do dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązywania się z zobowiązań podatkowych. Z obowiązku realizacji zobowiązań podatkowych powstałych w wyniku sporu administracyjnego wynika pewnego rodzaju dolegliwość i obciążenie w sferze majątkowej zobowiązanego, który w przypadku nieposiadania środków na pokrycie zobowiązania winien podejmować czynności zmierzające do upłynnienia posiadanego majątku ruchomego tudzież nieruchomego. Przesłanki tej nie można więc utożsamiać z subiektywnym przekonaniem strony o potrzebie udzielenia ulgi.

22 Przyznawanie ulg podatkowych arbitralnie, każdorazowo w przypadku znajdowania się przez podatnika w trudnej sytuacji finansowej, bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy oraz realne możliwości płatnicze strony, doprowadziłoby do nieakceptowalnego zjawiska rozluźnienia rygorów w zakresie przyznawania ulg podatkowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości podatkowej, co ostatecznie stanowiłoby zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej. Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowana jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy skarżąca świadomie nie reguluje ciążących nań zobowiązań podatkowych, wybiórczo ponosząc koszty związane z własną egzystencją.

23 Trafną pozostaje ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że skarżąca obraną taktyką procesową prezentowała tak w postępowaniu podatkowym, jak również WSA w Lublinie, wybiórcze i jedynie jej wygodne okoliczności świadczące w subiektywnym przekonaniu o zasadności pozytywnego rozpatrzenia wniosku w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Poza zakresem zainteresowań skarżącej pozostały wszakże kwestie posiadania przezeń nieruchomości, w tym nieruchomości lokalowej w Lubartowie, możności generowania przez posiadany majątek dochodu czy sposobu dystrybuowania środków pochodzących z zaciągniętych kredytów (pożyczek) bankowych. Skarżąca nie podjęła próby wiarygodnego, racjonalnego wyjaśnienia, jakie obiektywne względy zdecydowały o przeznaczeniu środków finansowych pochodzących z kredytów (pożyczek) na potrzeby inne aniżeli należności za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

24 Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że niewystarczające w świetle art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pozostaje arytmetyczne zestawienie wielkości posiadanego dochodu miesięcznego z ponoszonymi wydatkami, albowiem za relewantną należy uznać również przyczynę takiego stanu rzeczy oraz okoliczność przyczynienia się skarżącej do zaistnienia określonej sytuacji finansowej i materialnej. Gdyby okoliczność posiadania kredytów bankowych oraz związana z tymże konieczność comiesięcznego spłacania rat była wystarczająca do uznania ponoszenia wysokich kosztów utrzymania, podatnik zmierzający do uzyskania ulgi podatkowej każdorazowo zaciągałby zobowiązania bankowe i domagał się pozytywnego rozpatrzenia wniosku o ulgę, legitymując się obowiązkiem ponoszenia kosztów niejednokrotnie przenoszących wartość uzyskiwanego dochodu.

25 Celem uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny poza rozważaniem pozostawia, czy w realiach niniejszej sprawy – w świetle sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca – koniecznym z punktu widzenia jej egzystencji było zaciągnięcie określonych zobowiązań finansowych wobec banków. Nie sposób jednak przejść obojętnie wobec okoliczności, że posiadając oddane do dyspozycji środki finansowe na poziomie kilkunastu tysięcy złotych, skarżąca nie przeznaczyła jakiejkolwiek kwoty na poczet istniejącej zaległości podatkowej sięgającej wysokości kilkuset złotych, co świadczy o wybiórczym, wygodnym dla skarżącej sposobie zarządzania posiadanymi środkami finansowymi. Nie tracąc przy tym z pola widzenia faktu posiadania w majątku skarżącej określonych nieruchomości, co pozostaje okolicznością bezsporną w sprawie, trudno uznać jakoby odmowa umorzenia zaległości podatkowej pozostawała w sprzeczności z zasadami państwa prawa i poczuciem sprawiedliwości społecznej.

26 Należy wyraźnie zaznaczyć, że wobec nieskutecznego zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych co do sytuacji finansowej skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany podstawą faktyczną przedstawioną w wyroku Sądu pierwszej instancji i nie może w ramach swojej kognicji uzupełniać okoliczności, które nie znalazły się w materiale dowodowym sprawy. Z tego względu ocena poprawności subsumcji normy materialnoprawnej art. 67a § 1 pkt 3 o.p. dokonana została przez pryzmat podstawy faktycznej przyjętej jako podstawa orzekania przez WSA w Lublinie.

27 3.6. Nie umknęła uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność formułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej przez wierne odtwarzanie argumentacji WSA w Lublinie i przeklejanie do treści środka zaskarżenia całych fragmentów uzasadnienia wyroku, który - pozostając niekorzystny dla strony - niekoniecznie nadaje się do wykazania jej racji. Jakkolwiek powyższe nie zaważyło na kontroli instancyjnej dokonywanej przez tutejszy Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęta metodyka jedynie osłabia wiarygodność argumentacji skarżącej i poddaje w wątpliwość jej przeświadczenie o pokrzywdzeniu wydanym przez WSA w Lublinie orzeczeniem.

28 3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

29 W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącej ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z 10.02.2014 r., I FPS 3/13).