Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., III FSK 2346/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., III FSK 2346/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 993/19 w sprawie ze skargi M. P. i R. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 993/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M.P. i R.P. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie (dalej: Kolegium) z 4 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi:

4 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 1/ art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku we wskazaniach co do dalszego postępowania czynności, które nakazują pominięcie obowiązujących przepisów prawa;

6 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zakwalifikowanie budynku będącego przedmiotem opodatkowania w oparciu o sposób faktycznego użytkowania tego budynku jako budynku mieszkalnego, podczas gdy funkcja budynku wynikająca z ewidencji gruntów i budynków wskazuje, że jest to budynek pozostały;

7 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r. poz. 725 ze zm. – dalej: u.p.g.k.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe mogą dokonywać wymiaru podatku od nieruchomości pomijając sklasyfikowanie budynków w ewidencji gruntów oraz błędne uznanie, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotu opodatkowania nie jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków, a winien prowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia jego funkcji w oparciu o faktyczny sposób korzystania z budynku, podczas gdy z treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wynika, iż podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

8 W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie w całości wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

11 Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest jednak przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

12 Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

13 Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16).

14 Zasadnicza argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 u.p.g.k., gdyż wbrew wyraźnej treści tego przepisu, nakazał badanie faktycznego przeznaczenia budynku Skarżących, wbrew zapisom wynikającym z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

15 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny co do zasady ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano jednak, że w realiach rozpatrywanej sprawy oparcie się na zapisach ewidencji, prowadziłoby do naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.). Sąd pierwszej instancji zwrócił bowiem uwagę, że w postępowaniu podatkowym Kolegium orzekało dwukrotnie, uchylając za pierwszym razem decyzję organu pierwszej instancji i wyrażając przy tym pogląd, że w przypadku domów letniskowych stawka uzależniona jest od tego, czy dom ten zaspokaja w pełni potrzeby mieszkaniowe podatników, czy służy wyłącznie celom rekreacyjnym. W decyzji tej Kolegium uznało, że dane ewidencyjne nie mogą decydować o tym, że budynek nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Zmiana takiego stanowiska wyrażona w zaskarżonej do WSA w Poznaniu decyzji Kolegium, uznana zastała za naruszającą zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Kolegium rozpatrując sprawę ponownie, nie mogło odstąpić od swojego pierwotnego poglądu. Przeprowadzona zatem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zdeterminowana została normą wynikającą z art. 121 O.p. Wobec tego, chcąc podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 21 ust. 1 u.p.g.k., Kolegium powinno postawić również zarzut naruszenia art. 121 O.p., czego jednak nie uczyniło.

16 Dodatkowo zauważyć także należy, że aby zapisy ewidencji gruntów i budynków wiązały organ podatkowy, muszą z niej wynikać. Tymczasem znajdujące się w aktach sprawy wypisy z ewidencji, nie zawierają jakiejkolwiek informacji, aby na gruntach należących do Skarżących znajdował się dom letniskowy. Już choćby z tego powodu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie mógłby zostać uwzględniony. Nie wymaga przy tym szerszego uzasadnienia twierdzenie, że nie można powoływać się na nieistniejący zapis. W braku odnośnych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, przeznaczenie zlokalizowanego na tych gruntach budynku, należy ustalać na podstawie innych dowodów.

17 Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który nie został powiązany z jakimikolwiek innymi przepisami, których naruszenia miał się dopuścić Sąd pierwszej instancji. Jest to przepis o charakterze wynikowym, jako że określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny go zastosował mimo niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, albo go nie zastosował mimo stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 82/17). W rozpatrywanej Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu określonym w omawianym przepisie, miał podstawy do jego zastosowania.

18 Ponadto przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jako wynikowy, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 2294/18). Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny innych przepisów i dla skuteczności skargi kasacyjnej, postawiony zarzut uchybienia tego przepisu zawsze musi być powiązany ze wskazaniem innych przepisów postępowania, które miał naruszyć sąd pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie Kolegium powinno zatem wskazać konkretne przepisy postępowania podatkowego, którym nie uchybiło, a na które to uchybienia miał wadliwie powołać się Sąd pierwszej instancji.

19 Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13).

20 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny sprawy, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Poznaniu podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15). Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Okoliczność zaś, że Kolegium nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16).

21 Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.