Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2023 r., III FSK 229/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2023 r., III FSK 229/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. S.A. - Grupa [...] z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 467/21 w sprawie ze skargi U. S.A. - Grupa [...] z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 23 października 2020 r., nr SKO 4121/299/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 467/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę U. S.A. – Grupa P. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 23 października 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Skarżąca, działając za pośrednictwem adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) przez jego błędną interpretacje i ustalenie, że nieużytkowany strych – a de facto użytkowany w ograniczonym zakresie – nie jest związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do konkluzji, że faktyczne nie wykorzystywanie poddasza przez cały czas nie wyklucza potencjalnej możliwości korzystania z niego dla celów związanych z wykonywaniem świadczeń leczniczych, co winno spowodować naliczenie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości.

5 W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Skarżąca wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6 W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

9 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1).

10 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota sporu sprowadza się de facto do wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., którego błędną interpretację podnosi Skarżąca. Dla oceny zasadności sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej należy zatem przedstawić sposób rozumienia przywołanej regulacji. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. normodawca określił stawkę podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Górna granica tej stawki jest znacznie niższa od stawki wskazanej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd też uznaje się tę stawkę jako preferencyjną (zob. wyrok NSA z 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1170/18). Jej zastosowanie uzależnione jest jednak od spełnienia określonych elementów, które zostały wprost wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Normatywna konstrukcja tej stawki składa się bowiem z dwóch elementów, które należy odnieść do budynków lub ich części, tj. po pierwsze wyrażenia wskazującego na ich związanie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, a po drugie sformułowania wskazującego na ich zajęcie przez podmioty udzielające tych świadczeń. Należy zatem podkreślić, że dopiero łączne spełnienie tych dwóch określonych elementów pozwala na zastosowanie tej stawki podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej precyzującej zakres pojęciowy budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. W ramach tego wyrażenia prawodawca posługuje się ,,relacją związania’’, bez nadania jej formy definicji legalnej, którą to relację określił w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na potrzeby określenia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

11 Również drugi z przyjętych elementów nie został przez ustawodawcę zdefiniowany, zaś opiera się on na ,,relacji zajęcia’’ budynków lub ich części przez podmiot udzielający tych świadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w okolicznościach tej sprawy trzeba uznać, że został spełniony drugi z ustawowo wyrażonych elementów, sporny budynek Szpitala Uzdrowiskowego [...] jest bowiem zajęty przez podmiot udzielający tych świadczeń. Przyjęcie jednakże jego spełnienia nie jest wystarczające do zastosowania stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Kluczowe bowiem staje się wskazanie, w jaki sposób należy rozumieć pierwszy z określonych elementów, a zatem odnoszący się do związania budynków lub ich części z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Sformułowanie bowiem drugiego z tych elementów nie może być przesądzające dla przyjęcia istnienia także pierwszego z nich. Nie sposób bowiem z samego zwrotu opierającego się na zajęciu budynku lub jego części uznawać, że wszystkie jego części, w tym poddasze nieużytkowane lub użytkowane w ograniczonym zakresie będzie spełniać zakres kwalifikacji jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Przyjęcie bowiem, że zwrot zajęcie budynku lub jego części przez podmioty udzielające tych świadczeń byłoby przesądzające dla związania tego budynku lub jego części z udzielaniem świadczeń zdrowotnych prowadziłoby do wniosku o zbędności tego wyrażenia, poprzez które ustawodawca określił pierwszy z elementów. Skoro zatem ustawodawca nie tylko zdecydował się na wprowadzenie tego elementu, ale jednocześnie umiejscowił go jako pierwszy, biorąc pod uwagę konstrukcję tej regulacji, należy jednoznacznie stwierdzić, że ma on znaczenie normatywne i konieczne staje się jego ustalenie w ramach konkretnej sytuacji. Związanie budynku lub części budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej podlega zatem ustaleniu, a nie należy go zakładać biorąc pod uwagę, że cały budynek jest zajęty przez podmiot, który udziela tych świadczeń. Należy przy tym zauważyć, że skoro prawodawca posługuje się jedynie kategorią pojęciową związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, nie precyzując charakteru tego związania, w konkretnym przypadku może to się zatem przejawiać jako związek bezpośredni lub pośredni. Jednakże dla przyjęcia tego związku, który stanowiłby o realizacji pierwszego z ustawowych elementów nie jest wystarczające stwierdzenie jedynie potencjalnej możliwości wykorzystania danej części budynku do określonej działalności.

12 Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wskazując na konieczność łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Trafnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że budynek Szpitala [...] ex definitione spełnia określoną funkcję i zajmuje je podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, co nie oznacza, że wszystkie pomieszczenia tego budynku są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w znaczeniu bezpośrednim lub pośrednim. Pogląd ten prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 3028/11 przyjął, iż "okoliczność że dany budynek niejako ex definitione spełnia określoną funkcję (np. szpital) nie implikuje w sposób konieczny wniosku, że wszystkie pomieszczenia takiego budynku służą wykonywaniu świadczeń zdrowotnych,".

13 Istotne jest stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o braku jakiegokolwiek związku bezpośredniego lub pośredniego poddasza ze świadczeniami zdrowotnymi, opierając się w tym względzie na ustaleniach organu, z których wynika, że sporne poddasze nie jest w ogóle wykorzystywane przez Skarżącą w jej działalności.

14 Prawidłowe zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku wskazanego związku ze świadczeniami zdrowotnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia przy tym, że potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej wykładni przez Sąd pierwszej instancji jest już samo sformułowanie początkowego fragmentu tej regulacji, gdzie ustawodawca wskazuje na budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Sformułowanie zatem odnoszące się wprost do świadczeń zdrowotnych poprzez ich udzielanie powoduje określone skutki w ramach wskazywanego związku, chodzi bowiem o ustalenie bezpośredniego lub pośredniego związku z udzielaniem tych świadczeń, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Dlatego też podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w ślad za organami podatkowymi przyjął konieczność zastosowania stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., gdyż Skarżąca jest przedsiębiorcą, a sporne poddasze może być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Taki sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. został zaprezentowany w wyroku NSA z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21, na który wskazał również Sąd pierwszej instancji.

15 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

16 Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz