Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2022 r., III FSK 2170/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2022 r., III FSK 2170/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 454/19 w sprawie ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 454/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyniku rozpoznania skargi S.K. (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 19 sierpnia 2019 r. w przedmiocie kosztów postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

5 Postanowieniem z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w N. I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej w 8 lipca 2008 r. H.K. nabyli jej synowie Z. S. (skarzący) i H. K., w części po 1/3 każdy z nich. Postanowienie uprawomocniło się w 23 lipca 2014 r.

6 W dniu 9 kwietnia 2015 r. skarżący - na skutek wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. - złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wskazał składniki mienia wchodzące w skład spadku po zmarłej, bez wyszczególnienia wartości nabytych składników, jak również nie wykazując żadnych długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Dodatkowo w toku postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący, poza zadeklarowanymi składnikami majątku, nabył w drodze dziedziczenia również inną działkę.

7 Pismem z 2 lipca 2018 r. organ wezwał skarżącego do podania wartości rynkowej wszystkich nieruchomości. Wobec braku reakcji podatnika na powyższe, postanowieniem z 2 sierpnia 2018 r. organ postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego sądowego w celu wyceny wartości rynkowej udziału 1/3 w niektórych nieruchomościach nabytych w spadku przez skarżącego.

8 Za sporządzenie operatów szacunkowych dotyczących nieruchomości gruntowych biegły wystawił fakturę opiewającą na kwotę 1.493,99 zł brutto (w tym VAT 279,36 zł), dołączając do niej kartę czynności biegłego sądowego.

9 Decyzją z 10 kwietnia 2019 r., nr [...] organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej H.K., przyjmując w zakresie działki nr [...] wartość udziału w wysokości wynikającej z operatu szacunkowego, stanowiącego dowód w sprawie, a który to dowód organ ocenił jako odpowiadający wymogom formalnym, a w zakresie dokonanej wyceny za spełniający wymogi art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm., dalej: u.p.s.d.). W odniesieniu do działek nr [...] i nr [...] organ dokonał samodzielnego szacowania wartości z uwagi na stwierdzoną nieprawidłowość drugiego operatu. Decyzja ta w wyniku zaskarżenia przez skarżącego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20 sierpnia 2019 r.

10 Postanowieniem z 27 maja 2019 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu koszty postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn, na które złożył się koszt sporządzenia operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej - działki objętej ww. postępowaniem podatkowym w wysokości 430,50 zł. Organ uznał wynagrodzenie za sporządzenie operatu szacunkowego dotyczącego wspomnianej nieruchomości za w pełni uzasadnione. Jednocześnie odstąpiono od obciążania skarżącego kosztami sporządzenia drugiego operatu szacunkowego z uwagi na jego sporządzenie niezgodnie z wymogami art. 8 ust. 3 u.p.s.d.

11 W wyniku wniesionego zażalenia postanowieniem z 19 sierpnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie kosztowe Naczelnika z 27 maja 2019 r.

12 Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, a także rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20 sierpnia 2019 r. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji wymiarowej Naczelnika, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

13 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. W treści pisma organ potwierdził, że skarżący zakwestionował decyzje organów obu instancji w postępowaniu wymiarowym, przyznając jednocześnie, że przedmiotem sporu w sprawie wymiarowej jest odmowa uznania prawa skarżącemu do zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d., będąca istotna dla oceny zasadności powołania biegłego w celu ustalenia wartości nabytej w spadku nieruchomości, a w konsekwencji obciążenia skarżącego kosztami postępowania z tego tytułu.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, uchylając kwestionowane postanowienie, podzielił stanowisko skarżącego i podkreślił, że ocenę zaskarżonego postanowienia w realiach rozpoznawanej sprawy determinowała ocena legalności samej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w ramach odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego zawisłego przed tamtejszym Sądem ze skargi podatnika na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji w Opolu z 20 sierpnia 2019 r. doszło do jej uchylenia. Zdaniem Sądu, skoro wyrokiem tym wyeliminowano decyzję wymiarową opartą na opinii biegłej, której kosztem w odrębnym postanowieniu został obciążony skarżący, tym samym zasadnym stało się też wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego w ramach niniejszego postępowania postanowienia wydanego w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania zakończonego uchyloną decyzją wymiarową.

15 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 264, art. 267 § 1 ust. 5 lit. c) O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skargi za zasadną, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji zasadnie obciążyły skarżącego kosztami powołania dowodu z opinii biegłego.

16 Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący (osobiście) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. Strona nie żądała przeprowadzenia rozprawy.

18 Zarządzeniem z 31 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2020 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismami z 8 i 11 kwietnia 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

21 Sedno sporu dotyczy zasadności ustalenia i obciążenia skarżącego kosztami postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, utrzymującej rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. ustalającego skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w spadku rzeczy i praw majątkowych po zmarłej matce. Zdaniem organu odwoławczego, skoro podatnik nie wykazał w złożonym 9 kwietnia 2015 r. zeznaniu SD-3 wartości nabytej w drodze spadku działki nr [...] (nie wykazał tego elementu spadku), w sprawie zastosowanie znajdował art. 8 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym "Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca". Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w sprawie ustalenia kosztów postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn zostało wydane m.in. na podstawie art. 269 § 1, art. 270a w związku z oraz 267 1 pkt 4 O.p. i art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, utrzymując w mocy decyzję organy podatkowego pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji powołał się m.in. na art. 267 § 1 ust. 5 lit. c O.p. Na naruszenie tego ostatniego przepisu organ odwoławczy wskazuje również w podstawach skargi kasacyjnej. Zgodnie z nim stronę obciążają koszty postępowania podatkowego powstałe z jej winy, a w szczególności koszty wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą.

22 Nie ulega jednakowoż wątpliwości, że wydanie postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami prowadzonego postępowania podatkowego stanowi konsekwencję uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej, to jest wydania decyzji ustalającej (w analizowanym przypadku) wysokość zobowiązania podatkowego. Byt prawny postanowienia obciążającego stronę kosztami postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie uzależnione jest od utrzymania w obrocie prawnym decyzji wymiarowej. Tymczasem decyzja ta została uchylona wyrokiem WSA w Opolu z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 455/19, a wywiedziona przez organ skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona wyrokiem NSA z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2132/21. Za słuszną zatem uznać należy konstatację Sądu pierwszej instancji, że skoro sąd wyeliminował decyzję wymiarową opartą na opinii biegłej, której kosztem w odrębnym postanowieniu został obciążony skarżący, to tym samym zasadnym stało się też wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego w ramach niniejszego postępowania postanowienia wydanego w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania zakończonego uchyloną decyzją wymiarową. W sytuacji, gdy przedmiotem sporu w prowadzonej sprawie podatkowej dotyczącej wymiaru podatku była odmowa uznania prawa skarżącego do zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., to z kwestią tą niewątpliwie wiąże się też bezpośrednio sama zasadność powołania biegłego w celu ustalenia wartości nabytej w spadku nieruchomości, a w konsekwencji obciążenia skarżącego kosztami postępowania z tego tytułu. Wobec tego, że stanowisko organu odnośnie braku uprawnienia do ww. zwolnienia podatkowego zostało w sposób prawomocny zakwestionowane w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, odpadły podstawy utrzymania w obrocie prawnym postanowienia w sprawie obciążenia skarżącego kosztami postępowania podatkowego. WSA w Opolu nie naruszył zatem art. 267 § 1 ust. 5 lit. c) O.p. W rezultacie nie zachodziła przesłanka do wyłączenia zasady wyrażonej w art. 264 O.p., zgodnie z którą koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina.

23 Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

24 s. Krzysztof Winiarski s. Bogusław Dauter s. Mirella Łent