Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r., III FSK 2107/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r., III FSK 2107/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 720/19 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 lutego 2019 r., nr 2201-IOD-1.4121.10.2018 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) zarządza zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.R. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem nadpłaconej opłaty kancelaryjnej.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 720/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.R. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 lutego 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

3 Wymieniony wyrok został opublikowany są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Skarżąca, działając za pośrednictwem radcy prawnego na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

5 - naruszenie art. 1012 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm; dalej: k.c.) oraz art. 1031 § 2 k.c. w związku z art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, choć w przedmiotowej sprawie przepis ten ma zasadnicze znaczenie dla zakreślenia ram odpowiedzialności za zobowiązania spadkowe, a Skarżąca złożyła oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza,

6 - naruszenie art. 10342 k.c. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, choć przepis ten ma stricte zastosowanie do określenia odpowiedzialności za długi spadkowe od chwili działu spadku – co jest przedmiotem niniejszej sprawy,

7 - naruszenie art. 1034 § 2 k.c. w zw. z art. 98 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie z pominięciem art. 1031 § 2 k.c. oraz poprzez uznanie, że udział o jakim mowa w tym przepisie jest tożsamy z pojęciem "udział spadkowy", którego wielkość determinowana jest zasadami dziedziczenia ustawowego lub testamentowego i ustalenie na jego podstawie zakresu odpowiedzialności Skarżącej z pominięciem złożonego oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

8 W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

9 Pismem z 31 stycznia 2020 r. Skarżąca zrzekła prawa do rozpoznania złożonej skargi kasacyjnej na rozprawie.

10 Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

13 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1).

14 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności przywołać art. 98 §1 o.p., który także podnosi Skarżąca w pierwszym ze sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nakazuje stosować przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Należy jednocześnie podkreślić, że jest to odesłanie bezpośrednie, stąd też wskazane w treści art. 98 §1 o.p., regulacje k.c. mają zastosowanie wprost. Wyjściową regulacją w tym względzie jest zatem art. 1030 k.c. wprowadzający reguły odpowiedzialności za długi spadkowe w odniesieniu do momentu przyjęcia spadku. Stąd też do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, natomiast od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego majątku. Wskazanie w art. 98 § 1 o.p. zastosowania przepisów k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oznacza również konieczność uwzględnienia regulacji art. 1012 k.c., zgodnie z którym spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, co jest normatywnie kwalifikowane jako przyjęcie proste, bądź też przyjąć spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a zatem z ograniczeniem tej odpowiedzialności, ma również uprawnienie do odrzucenia spadku. W przypadku zatem prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia (art. 1031 § 1 k.c.), natomiast w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe jedynie do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

15 Odesłanie poprzez art. 98 § 1 o.p., w ramach odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe, do wskazanych unormowań k.c. oznacza również, że istotne znaczenie odgrywa art. 1034 k.c., zgodnie z którym wprowadzono konsekwencje chwili działu spadku w odniesieniu do odpowiedzialności spadkobierców. A zatem do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe (art. 1034 §1 k.c.). Dział spadku ma takie znaczenie, że spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów (art. 1034 §2 k.c.). Trzeba zatem podkreślić, że chwila dokonania działu spadku będzie powodowała również bezpośrednie konsekwencje dla odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność ta będzie się zatem kształtowała w stosunku do wielkości udziałów, inaczej niż przed działem spadku, kiedy miała ona charakter odpowiedzialności solidarnej. Należy jednocześnie zauważyć, że w treści tej regulacji ustawodawca nie wprowadza innych reguł odpowiedzialności dla spadkobierców poza wskazanymi, gdzie decydujące znaczenie odgrywa wielkość udziałów.

16 Przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spadkobiercy odpowiadają za długi spadku do wysokości udziału w spadku, nie zaś do wartości otrzymanych przysporzeń. Trafnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, który podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, koszty postępowania egzekucyjnego oraz koszty upomnień ciążących na spadkodawcy w ½ części, gdyż jest to wysokość przypadającego jej udziału w spadku, który nabyła z chwilą jego otwarcia, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 marca 2017 r. Należy zatem podkreślić, co wskazał wprost Sąd pierwszej instancji, że w takich udziałach został nabyty spadek przez Skarżącą i żonę spadkodawcy, co wynika z aktu poświadczenia dziedziczenia. Stąd też, biorąc pod uwagę doniosłość prawną udziału w spadku, trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie ma znaczenia fakt dokonania 9 maja 2017 r. działu spadku, w wyniku, którego Skarżąca nie uzyskała żadnej korzyści.

17 Trzeba również zauważyć, że stosownie do art. 10342 k.c. od chwili działu spadku spadkobiercy i osoby, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. Przepis ten wprowadzający regułę dotyczącą ponoszenia odpowiedzialności za długi spadkowe proporcjonalnie do wartości otrzymanych przysporzeń odnosi się do spadkobierców i osób, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne. Skoro zatem w początkowej części tego unormowania prawodawca wprost wskazał, że chodzi o spadkobierców i osoby, na których rzecz uczynione zostały zapisy windykacyjne brak możliwości zastosowania tego przepisu jako modyfikacji reguły odpowiedzialności wprowadzonej w art. 1034 § 2 k.c. Prawidłowo bowiem w tym względzie uznał Sąd pierwszej instancji, że przyjęcie tego rozwiązania w art. 10342 k.c. w przypadku rozłożenia odpowiedzialności pomiędzy współspadkobiercami byłoby sprzeczne z jednoznacznym brzmieniem art. 1034 § 2 k.c. i powodowałaby zwolnienie z odpowiedzialności spadkobierców, którzy w wyniku rozliczenia z innymi spadkobiercami nie otrzymali niczego ze spadku. Stąd też nie może być traktowany jako lex specialis w stosunku do reguły odpowiedzialności wprowadzonej w art. 1034 § 2 k.c. W rozpoznawanej sprawie zatem prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowanie przywołanego 1034 § 2 k.c.

18 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest więc zarzut poprzez który Skarżąca podnosi naruszenie art. 1034 § 2 k.c. w zw. z art. 98 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie z pominięciem art. 1031 § 2 k.c. Reguła określająca odpowiedzialność po myśli wskazanego rozwiązania została prawidłowo w niniejszej sprawie przyjęta. Jednocześnie należy ponownie zauważyć, że 10342 k.c, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, dlatego też nie można podzielić zarzutu, poprzez który Skarżąca podnosi obrazę tej regulacji.

19 Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 1012 k.c. oraz art. 1031 § 2 k.c. w związku z art. 98 § 1 o.p., gdyż będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja nie nakłada na Skarżącą obciążeń przewyższających stan czynny spadku.

20 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

21 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

22 Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr)