Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2023 r., III FSK 2077/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2023 r., III FSK 2077/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 7/20 w sprawie ze skarg P. [...] S.A. z siedzibą w R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 września 2019 r. nr SKO.4141/69/2019, SKO.4141/70/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 września 2019 r., nr SKO.4141/69/2019, nr SKO.4141/70/19, 3) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w R. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie kwotę 6050 (słownie: sześć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 7/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi P. [...] S. A. w R. uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 18 września 2019 r., nr SKO.4141/69/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz z 18 września 2019 r., nr SKO.4141/70/2-19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosło o:

4 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

5 2. zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych,

6 3. złożyło oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

7 Zaskarżonemu wyrokowi Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło:

8 - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organ podatkowy przepisów zobowiązujących do oceny dowodu - opinii biegłego w zakresie prawidłowego uzasadnienia przez biegłego przyjętej wartości budowli, a także przyczyn nie uznania za wartość rynkową ceny sprzedaży (w uzasadnieniu wyroku nie powołano naruszonych przepisów procedury podatkowej, lecz wskazano przepisy dotyczące podstawy opodatkowania, tj. z art. 4 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") w sytuacji, gdy naruszenia takie nie wystąpiły, a organ przyjął wartość podstawy opodatkowania opierając się na opinii biegłego sporządzonej rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami;

9 - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak wskazania przepisów procesowych naruszonych przez organ II instancji;

10 - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy skarga podlegała oddaleniu;

11 - naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu jego naruszenia przez organ podatkowy w sytuacji braku naruszenia prawa.

12 Pełnomocnik Spółki stając na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 maja 2023 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Spółki.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podlega uchyleniu.

15 Sąd I instancji rozstrzygając w przedmiocie skarg na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie w przedmiocie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za lata 2014 i 2015 uznał, że jaz spiętrzający wodę na rzece [...] w miejscowości [...] jest budowlą stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

16 Sąd I instancji zakwestionował jednak przyjętą przez organy podatkowe wartość tej budowli stanowiącą podstawę wymiaru podatku uznając, że biegły nie ustalił wartości rynkowej budowli a wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu metody odtworzeniowej. Ponadto biegły nie wyjaśnił z jakich względów uznał, że nie ma obrotu podobnymi obiektami jak również nie uwzględnił okoliczności, że sporna budowla została zbyta, co oznaczało, że została ustalona jej wartość rynkowa.

17 Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Według art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

18 Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. określa sposób ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik takiej wartości nie poda pomimo wezwania organu podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

19 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że co do zasady przepisy te, jako tzw. przepisy wynikowe, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Rzecz jednak w tym, że Sąd I instancji uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z powołaniem na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie wskazując i nie wyjaśniając jakie konkretnie dostrzegł "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Powoływany przez Sąd I instancji art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w obszarze oceny opinii biegłego powinności tej nie czyni zadość.

20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodu z opinii biegłego może nastąpić na podstawie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Sąd I instancji kwestionując prawidłowość oceny dowodu z opinii biegłego powinien to uczynić poprzez wskazanie adekwatnego przepisu procedury podatkowej i wyjaśnienie na czym naruszenie tego przepisu polegało. Ponieważ Sąd I instancji kwestionując opinię biegłego poprzestał na przytoczeniu przepisu prawa materialnego należy stwierdzić, że naruszony został przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie została wyjaśniona w sposób należyty podstawa prawna orzeczenia.

21 Naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. należy także stwierdzić jako skutek odwołania się przez Sąd I instancji do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale w zakresie niepełnym. Sąd I instancji pominął regulacje dotyczące charakteru i przesłanek wyceny nieruchomości poprzez określenie wartości odtworzeniowej. Dopiero bowiem analiza wszystkich przepisów dotyczących określenia wartości rynkowej i wartości odtworzeniowej dałaby podstawy do formułowania dostatecznie uzasadnionych wniosków na temat opinii biegłego, na podstawie której ustalono wartość jazu piętrzącego dla celów podatkowych.

22 Sąd I instancji podważając wartość opinii biegłego zwrócił uwagę na przepisy art. 150 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z których wynika, że w wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się (1) określenia wartości rynkowej, (2) określenia wartości odtworzeniowej. W ocenie Sądu organ nie wyjaśnił, czy istnieje możliwość zastąpienia wartości rynkowej poprzez wartość odtworzeniową.

23 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wartość rynkowa i wartość odtworzeniowa nie są wartościami względem siebie konkurencyjnymi. Wyróżnienie dwóch metod ustalenia wartości nieruchomości wynika z określonych ustawą uwarunkowań faktycznych. Według art. 150 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Zgodnie zaś z art. 150 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne.

24 Mówiąc o wartości rynkowej akcentuje się, że proces wyceny nieruchomości powinien być poprzedzony wnikliwą analizą rynku nieruchomości, w tym wszechstronną, opartą na wszelkich dostępnych danych, analizą cen występujących na tym rynku, przy czym obszar tego rynku musi być określony z uwzględnieniem różnic występujących na terenie danego miasta bądź nawet, w uzasadnionych przypadkach, na terenie danej dzielnicy (wyrok WSA w Gliwicach z 11 kwietnia 2008 r., II SA/Gl 965/07, LEX nr 518757; wyrok NSA z 4 października 2006 r., I OSK 417/06, LEX nr 281387).

25 Wartość nieruchomości można jednak określać także dla nieruchomości, które nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego (nie ustalono ich ceny) ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie. W takich przypadkach, zgodnie z art. 150 ust. 3 u.g.n., określa się wartość odtworzeniową nieruchomości. Nieruchomości nie są przedmiotem obrotu rynkowego, gdy na danym rynku lokalnym nie stwierdzono transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości (często dotyczy to świątyń, cmentarzy, obiektów rzadko występujących w większej liczbie, takich jak stadiony i obiekty służące uprawianiu specjalistycznych dyscyplin sportu, albo poligonów i innych obiektów służących obronności państwa itp.). (Bończak-Kucharczyk Ewa, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany. LEX/el 2023. Komentarz do art. 150 pkt 4).

26 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie zaaprobowały sporządzony przez biegłego operat szacunkowy, który dokonał określenia wartości odtworzeniowej. Budowla zidentyfikowana jako jaz piętrzący na rzece [...] jest tego typu rodzajem budowli, co do której brak było na rynku lokalnym dostatecznej ilości transakcji pozwalających na ustalenie wartości rynkowej. Sąd I instancji kwestionując stanowisko organów podatkowych, które zaaprobowały wartość dowodową przedłożonej opinii biegłego powinien wskazać konkretne okoliczności, z których wynikałoby, że założenie o braku transakcji tego rodzaju budowlami na rynku lokalnym jest nieprawdziwe. Wskazanie jako porównywalnego rynku krajowego jest w świetle analizowanych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nieuzasadnione.

27 Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu odwoławczego, że wartość jazu piętrzącego wyrażona w umowie sprzedaży z 4 czerwca 2018 r. nie może być traktowana jako wartość rynkowa tej budowli konieczna dla ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 i 2015. Nadto fakt dokonania tej transakcji w 2018 r. nie może podważać trafności przyjęcia przez biegłego metody wyceny budowli według wartości odtworzeniowej.

28 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. należy stwierdzić, że jakkolwiek przepis ten odwołuje się do wartości rynkowej budowli, to mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami zasadnym jest przyjęcie, że w zakresie tego pojęcia można i należy ująć, przy zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 150 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, także określenie wartości odtworzeniowej.

29 Mając na uwadze powyższe, oraz fakt, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości, na podstawie zaś art. 151 tej ustawy - oddalił skargę.

30 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

31 sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Jacek Pruszyński