Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2023 r., III FSK 1959/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2023 r., III FSK 1959/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Konrad Halota, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 621/19 w sprawie ze skargi P.W na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 czerwca 2019 r., nr 0801-IEW.4123.7.2019.11 UNP: 0801-19-042076 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 12.12.2019 r. o sygn. I SA/621/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P.W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 27.06.2019 r., nr 0801-IEW.4123.7.2019.11 UNP: 0801-19-042076, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5 W oparciu o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie, tj.:

6 1) art. 132 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji;

7 2) art. 132 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez dokonanie niewłaściwej oceny w zaskarżonej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczną podstawę do orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy w toku postępowania zebrany został materiał dowodowy, który przemawia za tym, aby nie uznać odpowiedzialności solidarnej członka zarządu lub przynajmniej uchylić decyzję celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego;

8 3) art. 132 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez nieuzasadnione oddalenie skargi, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawiałaby za uwzględnieniem skargi i zastosowaniem w stosunku do skarżącego wyłączenia zawartego w art. 116 § 1 o.p.

9 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

10 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11 3.1. Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Mimo że przy formułowaniu zarzutów powołano jako podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to w skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a więc sformułowano zarzuty w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

12 3.2. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych należy zaakcentować, że zostały one sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jego motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji.

13 Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżących. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zwrócić należy uwagę, że w zarzutach skargi kasacyjnej skarżący przywołał szereg przepisów, pozostających bez wzajemnego wyraźnego związku. Takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania, tak jak w rozpatrywanej sprawie, nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie treści norm prawnych objętych zarzutami. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu wielu przepisów nie poddawały się rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

14 W przypadku tych zarzutów skarżący nie sprostał również obowiązkowi ich uzasadnienia, o którym mowa w art. 176 p.p.s.a., a zwłaszcza powinności połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia skargi kasacyjnej. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego.

15 Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (pomijając przypadek nieważności postępowania, który w niniejszej sprawie nie występuje). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), a więc bada wykładnię lub zastosowanie tylko tych przepisów prawa materialnego oraz naruszenie tylko tych przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), które zostały wskazane (przytoczone) w skardze kasacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może w żadnym zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych, przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, również w przypadku oczywiście błędnego ich przytoczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również domniemywać, w jaki sposób naruszenie danego przepisu rzutowało na treść zaskarżonego wyroku. Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisu postępowania skutkuje bowiem uchyleniem wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz tylko takie, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co wyraża się w przypuszczeniu, że gdyby nie doszło do naruszenia tych przepisów w sprawie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie innej treści niż wyrażone w zaskarżonym wyroku. Wpływ ten w sposób jednoznaczny musi wykazać strona, zaniechanie zaś tego obowiązku powoduje, że niemożliwa staje się merytoryczna ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Celem tego przepisu jest wykluczenie sytuacji, w której przeprowadzana kontrola instancyjna miałaby pozorny charakter w tym sensie, że wprawdzie prowadziłaby do usunięcia z obrotu prawnego kwestionowanego aktu, jednak po to tylko, aby powtórzyć określone działania z tym samym co poprzednio wynikiem.

16 3.3. W zarzutach skargi kasacyjnej skarżący przywołał grupy prawie tych samych przepisów, tj. art. 132 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 p.p.s.a. (jako naruszone przez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji), art. 132 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. (jako naruszone przez dokonanie niewłaściwej oceny w zaskarżonej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczną podstawę do orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy w toku postępowania zebrany został materiał dowodowy, który przemawia za tym, aby nie uznać odpowiedzialności solidarnej członka zarządu lub przynajmniej uchylić decyzję celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego), art. 132 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. (jako naruszone przez nieuzasadnione oddalenie skargi, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawiałaby za uwzględnieniem skargi i zastosowaniem w stosunku do skarżącego wyłączenia zawartego w art. 116 § 1 o.p.).

17 Przy takim sformułowaniu zarzutów przytoczenie przepisów art. 132 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. jest co najmniej niezrozumiałe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo rozstrzygnął sprawę wyrokiem (na podstawie art. 132 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej skarżący z kolei nie podał, w jaki sposób doszło do naruszenia art. 134 p.p.s.a., według którego "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności".

18 W przytoczonych zarzutach kasacyjnych skarżący kwestionuje również prawidłowość zastosowania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które są jedynie przepisami o charakterze wynikowym (zarazem nie można naruszyć tych przepisów jednocześnie), nie formułuje zaś żadnego konkretnego zarzutu kwestionującego prawidłowości zastosowanego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim procesu dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a więc przepisów wyrażających normy odniesienia o charakterze wynikowym, skarżący powinien wskazać przepisy, które – jego zdaniem – zostały naruszone przez organ administracji (normy dopełnienia), a które to naruszenie wykluczało zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Argumentacja Sądu pierwszej instancji została przedstawiona w kierunku oddalenia skargi do tego Sądu, zaś podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia prawidłowo jest art. 151 p.p.s.a.

19 3.4. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że problematyczna dla skarżącego jest kwestia jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że okoliczność, iż stan niewypłacalności spółki powstał wcześniej, tj. przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, nie jest okolicznością mogącą świadczyć o braku jego winy w niedopełnieniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. podmiotu. Przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wyznaczają prawidłowe zachowanie, które powinien był zrealizować skarżący w sytuacji niewypłacalności spółki. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w dwa tygodnie po objęciu funkcji prezesa zarządu z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Stwierdzenie skarżącego, że nie miał możliwości złożenia skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż na koncie spółki brak było środków finansowych, które pozwalały na przygotowanie takiego wniosku oraz jego opłacenie, jest niewystarczające (złożenie wniosku w terminie a jego dalsze losy związane z jego opłaceniem, to są dwie różne sprawy). Taka argumentacja pozostaje w oczywistej opozycji do art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. Przepis ten ustanawia przesłankę negatywną, której brak z góry eliminuje możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności. Trafnie konkluduje się w zaskarżonym wyroku, że gdyby podążać tokiem rozumowania skarżącego, to należałoby od razu wykluczyć względem niego taką możliwość, że skoro już objął swoją funkcję, nie mogła ziścić się ta przesłanka negatywna. Celowościowa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że w takich przypadkach, jaki wystąpił w niniejszej spawie, członek zarządu mógłby uwolnić się od odpowiedzialności, gdyby niezwłocznie - w terminie przewidzianym w ustawie - Prawo upadłościowe i naprawcze - po objęciu funkcji zgłosił wniosek do sądu upadłościowego. Brak takiego wniosku a limine wyklucza jakiekolwiek rozważania co do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności.

20 3.5. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

21 Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

22 sędzia WSA B. Woźniak sędzia NSA J. Brolik sędzia NSA S.Bogucki