Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r., III FSK 1948/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r., III FSK 1948/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Po 408/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 19 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 25 września 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, I SA/Po 408/19, oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z 19 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła:

4 I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Kaliszu, która została wydana z poważnym naruszeniem art. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym pominięcia wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1337/15 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 25 października 2017 r., I SA/Po 877/17, mimo związania organu treścią wyroków przy ponownym rozpoznawaniu sprawy;

6 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia błędnych założeń w sprawie poprzez niewykazanie istnienia związku technicznego między stacjami i punktami a siecią gazową oraz zaniechanie zbadania, czy kontenerowe stacje redukcyjnopomiarowe gazu spełniają cechy budynku;

7 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w jawnej sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych.

8 II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

9 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej: u.p.o.l) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.; dalej: p.b.) przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

10 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 p.b. przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno - użytkową z siecią gazową, mimo że Organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową;

11 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 p.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament;

12 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

13 5. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) p.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

14 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 Zarządzeniem z 25 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

18 W punkcie wyjścia Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na treść art. 153 p.p.s.a., na mocy którego wprowadzono związanie zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. A zatem związanie wynikające z tego przepisu dotyczy zarówno organów , których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądów. Normatywne związanie dotyczy zarówno oceny prawnej, jak i wskazań co do dalszego postępowania, które zostały sformułowane w danym orzeczeniu sądu i ma charakter ustawowy. Stąd też wyjątek dotyczy jedynie sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie. Wskazanie przez prawodawcę na wyjątek w postaci zmiany przepisów prawa dotyczy zmiany ich treści normatywnej, a nie sposobu dokonywanej wykładni. Należy bowiem odróżnić treść przepisu prawa od sposobu jego pojmowania w konkretnym stanie faktycznym, w szczególności uwzględniając dynamicznie rozwijającą się rzeczywistość społeczno-gospodarczą.

19 Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zaważa, że sąd pierwszej instancji wskazał na art. 153 p.p.s.a. wraz z konsekwencjami jego zastosowania w badanej sprawie podkreślając, że zarówno zmiana linii orzeczniczej, jak również podejścia sądowego co do sposobu rozumienia danych regulacji, których treść nie została zmieniona nie może stanowić uzasadnienia do odstąpienia od związania oceną prawną wyrażoną w ramach poprzednich kontroli sądowych. Jednocześnie trzeba podkreślić, że chodzi o tożsame okoliczności faktyczne. Zasada normatywnego związania oceną prawną i wytycznymi co do kierunku dalszego postepowania ma charakter ustawowy i nie może zostać zniesiona, czy zmodyfikowana poprzez zmianę sposobu dokonywanej wykładni tych przepisów.

20 Stąd też prawidłowe jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji odnoszące się do tego, że nie został naruszony art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wytycznych sformułowanych przez Sąd w ramach poprzednich sądowych kontroli. Trafnie przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił też, że organy wbrew ocenie prawnej zawartej w tych wytycznych bezzasadnie odwołały się do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, przy czym uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

21 Z punktu widzenia istoty sprawy kluczowe staje się odniesienie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pierwszej kolejności wskazać sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 p.b., a zatem uwzględniając stan prawny gdy chodzi o definicje obiektu budowlanego mający zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustawodawca podatkowy konstruując podatkową definicje budowli w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a następnie wprowadza zasadę rozłączności z budynkiem lub obiektem małej architektury, dodając przy tym urządzenie budowalne w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro zatem w regulacji stanowiącej podstawę do podatkowego ujęcia budowli ustawodawca odnosi się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego konieczne staje się wskazanie jego kształtu normatywnego. W art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. wskazano, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oznacza, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie sformułowanie normatywne ,,całość techniczno-użytkowa’’ staje się wyznacznikiem obiektu budowlanego będącego budowlą wraz z instalacjami i urządzeniami. Wprowadzenie tego normatywnego wyrażenia w ramach definicji legalnej obiektu budowlanego wiąże się z koniecznością wskazania sposobu jego rozumienia z zachowaniem reguł wymaganych przy ustalaniu zakresu tego środka normatywnego. Stąd też należy unikać wskazywania takiego sposobu jego rozumienia, który doprowadzi do wyjścia poza obszar przewidziany dla wprowadzonej definicji legalnej obiektu budowlanego z konsekwencjami dla podatkowego ujęcia budowli. Wyrażenie "całość techniczno-użytkowa" powinno być w taki sposób rozumiane aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą. Nie ma bowiem znaczenia, że ustawodawca nie posłużył się wprost zwrotem wskazującym na tak określony związek. Wynika to bowiem z pojęcia ,,całość’’, którą ustawodawca odnosi do dwóch składowych, tj. techniczno-użytkowych. Trzeba ponadto zauważyć, że takie wyrażenie normatywne nie może być rozumiane w taki sposób, że ustawodawca przesądził, relację zakresową pomiędzy ,,związkiem technicznym’’ i ,,związkiem użytkowym’’. W konkretnym bowiem przypadku relacja ta może przejawiać się w różnym stopniu. Nie ma także znaczenia, czy w pierwszej kolejności ustaleniu podlega związek techniczny, czy użytkowy, jest to bowiem uzasadnione okolicznościami konkretnego obiektu budowlanego będącego budowlą.

22 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że wprowadzenie tego wyrażenia normatywnego oznacza, że w ramach konkretnego przypadku nie można wskazywać takiego sposobu jego rozumienia, którego rezultatem będzie wyjście poza jego obszar, gdyż tym samym zostanie naruszony zakres definicji legalnej. Należy bowiem pamiętać, że ustawodawca posłużył się stosunkowo szerokim wyrażeniem całości techniczno-użytkowej, jednakże nie może to oznaczać konieczności poszukiwania specyficznego związku pomiędzy wybranymi elementami obiektu budowlanego będącego budowlą.

23 Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do realiów rozpatrywanej sprawy należy zważyć, że sąd pierwszej instancji odwołał się do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1337/15 biorąc pod uwagę wynik poprzednich sądowych kontroli. W wyroku tym NSA wskazał bowiem, że sieć gazową należy uznać za budowlę także w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bazując przy tym na pojęciu obiektu liniowego. W ramach wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano wprost obiekt liniowy. W wyroku z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1337/15 Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że sieć gazowa jest obiektem liniowym, a zatem takim obiektem, gdzie stosownie do definicji legalnej z art. 3 pkt 3a p.b. jego charakterystycznym parametrem jest długość.

24 Należy również podkreślić, że we wskazanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1337/15 także dostrzeżono istotę tego ustawowego sformułowania odnoszącego się do całości techniczno-użytkowej, wskazując, że chodzi w tym przypadku o całość odniesioną do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Akcentowanie bowiem związku tego obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami oznacza jednocześnie ,,wyjście’’ poza zakres definicji legalnej tego obiektu budowlanego.

25 Sąd pierwszej instancji oceniając czynności dokonane przez organy jako wynik kontroli sądowej przeprowadzonej przez WSA w Poznaniu w wyroku z 25 października 2017 r., I SA/Po 877/17, oparł się na opinii biegłego, który jednoznacznie stwierdził, że pomiędzy gazociągiem, a stacjami redukcyjno-pomiarowymi i punktem redukcyjno-pomiarowym gazu zachodzi związek nie tylko użytkowy, ale również techniczny. Sąd pierwszej instancji ponadto przy ocenie czynności realizowanych przez organy zwrócił również uwagę na stwierdzenie przyjęte przez biegłego co do braku znaczenia trwałości połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względnej łatwości demontażu urządzeń stacji.

26 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu co do ustaleń faktycznych w zakresie istnienia budowli w postaci sieci gazowej (gazociągu) składającej się z wymienionych przez biegłego elementów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji prawidłowo również uznał Sąd pierwszej instancji zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego co do braku zasadności wyłączenia z podstawy opodatkowania elementów składowych sieci gazowej, jak również uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem.

27 Nie można zatem podzielić zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 9 "p.b." Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę podatkowego odesłaniem do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane powoduje określone konsekwencje w zakresie rozumienia budowli sieciowej gazociągu, tj. z zastosowaniem określenia całości techniczno-użytkowej, gdzie budowla ta została wprost wskazana jako obiekt liniowy.

28 Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że został wykazany związek zarówno techniczny, jak i użytkowy pomiędzy spornymi urządzeniami a siecią, co spełnia tym samym zakres pojęciowy sformułowania całości techniczno-użytkowej. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 p.b. W konsekwencji nie można uznać, że budowlą jest tylko fundament.

29 Ustawowe sformułowanie całości techniczno-użytkowej nie może stanowić podstawy do poszukiwania związku pomiędzy elementami sieci gazowej, który wykraczałby poza zakres definicji legalnej, stad też nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. poprzez akcentowanie związania jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne było również przyjęcie, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku, stad też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) p.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy.

30 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ponownie należy zatem podkreślić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie został naruszony art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się jednocześnie do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

31 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli czynności realizowanych przez organy podatkowe prawidłowo uznał, że nie został naruszony art. 122 w zw. z art. 187 o.p. W niniejszej sprawie został bowiem wykazany zarówno związek techniczny jak i użytkowy pomiędzy spornymi elementami sieci gazowej a gazownią co wchodzi w zakres pojęcia całości techniczno-użytkowej, zaś stacje redukcyjno-pomiarowe nie spełniają cech budynku. Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji także art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

32 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

33 sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia del. WSA Bogusław Woźniak