Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2023 r., III FSK 1788/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2023 r., III FSK 1788/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1511/19 w sprawie ze skargi Z.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1511/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę Z.R. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 10 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

4 1/ art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jego nieprawidłową interpretację skutkującą uznaniem, że Skarżący nie wykazał, iż wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, w sytuacji w której Skarżący wskazał na swoją ciężką sytuację życiową i zdrowotną;

5 2/ art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i oddalenie na tej podstawie skargi;

6 3/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie wadliwej decyzji Dyrektora.

7 W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

8 Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

11 Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

12 Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W przepisie tym przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

13 Powyższy przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na tym etapie postępowania organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego, gdyż ma obowiązek ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów, wystąpienia w sprawie przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

14 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie przyjął WSA w Gdańsku, że w sprawie nie ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika" o której mowa w art. 67a § 1 O.p. Spełnienie tej przesłanki wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/15). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

15 Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie ustaliły, aby Skarżący uzyskiwał jakiekolwiek dochody. Wynika to już z samych twierdzeń Skarżącego, który podnosił, że obecnie pozostaje na utrzymaniu swojego syna i nie uzyskuje żadnych dochodów. Wprawdzie jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Skarżący uzyskał w 2017 r. dochód w kwocie 1.978.104,86 zł z którego w 2018 r. przeznaczył kwotę 180.000 zł na spłatę wierzytelności cywilnoprawnych, orzeczonych wyrokiem sądu karnego. Nie zostało natomiast przez Skarżącego wykazane, co stało się z pozostałą części uzyskanego dochodu, która nawet po spłacie wierzytelności była znaczna. Nie sposób jednak wykluczyć, że w dacie składania wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej, co miało miejsce w styczniu 2019 r., Skarżący nie dysponował już żadnymi środkami pozyskanymi w 2017 r. Przyjąć zatem należało, że sytuacja majątkowa Skarżącego jest trudna i tym samym spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika".

16 Przyjęcie takiego stanowiska nie oznacza jednak, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora nie narusza prawa. W istocie bowiem organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniu swoich decyzji argumentację wskazującą na brak możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi, z uwagi na przyznaną im możliwości podjęcia decyzji w granicach uznania administracyjnego. Przesłanki powodujące odmowę udzielenia ulgi odnoszą się bezpośrednio do sytuacji, gdy stwierdzona zostanie jedna z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 O.p., lecz w ocenie organu podatkowego, brak jest możliwości zastosowania jednej z ulg przewidzianych w tym przepisie. Samo bowiem wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", czy też "interesu publicznego", nie może prowadzić automatycznie do umorzenia zaległości podatkowej.

17 Uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na błędne przyjęcie, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie miała miejsca, przy jednoczesnym sposobie uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie jest celowe. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz aprobujących ją wywodów Sądu pierwszej instancji, przedstawione zostały motywy wskazujące na okoliczności uzasadniające tezę, że wnioskowana ulga Skarżącemu nie może zostać przyznana. Oznacza to, że organy podatkowe oceniały złożony wniosek na kolejnym etapie prowadzonego postępowania, czyli podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego.

18 Uznając zatem, że w sprawie ziściła się przesłanka "ważnego interesu podatnika", nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że zaaprobował stanowisko Dyrektora, iż wnioskowana ulga w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty, nie może być Skarżącemu udzielona.

19 Słusznie podkreślił WSA w Gdańsku, że Skarżący dysponował w 2017 r. środkami, pozwalającymi mu na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Nawet przyjmując, że ze środków tych sfinansował roszczenie cywilnoprawne, pozostała mu znaczna kwota, którą mógł przeznaczyć na zapłatę należnych podatków. Skarżący nie wskazał na jakiekolwiek przesłanki, które uniemożliwiły mu prawidłowe rozliczenie się ze zobowiązań podatkowych. Nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej jest sytuacja, w której podatnik dysponuje środkami na zapłatę podatków, lecz środków tych wyzbywa się i następnie występuje o zastosowanie ulgi podatkowej. Zasadnie także wskazał Sąd pierwszej instancji, że Skarżący świadomie naruszył przepisy prawa i wystawiał tzw. "puste faktury", co również uznać należy za naganne społecznie i sprzeciwiające się zastosowaniu ulgi podatkowej. Kolejnym prawidłowym argumentem przeciwko udzieleniu wnioskowanej ulgi, było niedotrzymanie warunków poprzednio udzielonej mu ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 45 zł.

20 W rozpatrywanej sprawie nie można także pomijać charakteru wnioskowanej ulgi, czyli rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Jeżeli bowiem Skarżący nie osiąga żadnych dochodów i nie posiada żadnego majątku, nie ma on realnej możliwości spłaty zaległości w ratach. Ocena ta nie ma cech dowolności, a wynika z samych twierdzeń Skarżącego o jego sytuacji materialnej. Podkreślenia wymaga fakt, że ulgi określone w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. nie rodzą skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli Skarżący nie uzyskuje żadnych dochodów, czyli nie ma środków na spłatę zaległości w ewentualnych ratach. Sytuacja taka nie gwarantuje możliwości wykonania ewentualnie udzielonej ulgi (por. wyrok NSA z 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10). Za prawidłowe w tym kontekście uznać należy stwierdzenie WSA w Gdańsku, że "Skarżący twierdzi wprawdzie, że w spłacie rat pomoże mu syn, niemniej jednak tego rodzaju twierdzenie nie gwarantuje w sposób dostateczny realizacji zobowiązania". Są to bowiem jedynie gołosłowne twierdzenia, które nie zostały poparte jakimikolwiek przekonywującymi argumentami.

21 W konsekwencji na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. Są to przepisy o charakterze wynikowym, jako że określają sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, pozwalające na uchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)), bądź oddalenia skargi, jeżeli nie stwierdzono uchybień w działaniach organów przy wydaniu zaskarżonego aktu (art. 151). W rozpatrywanej sprawie prawidłowo WSA w Gdańsku stwierdził, że nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i dlatego właściwie zastosował art. 151 p.p.s.a.

22 Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Ma on charakter przepisu ustrojowego i do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

23 Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

24 Paweł Dąbek Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz