Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2024 r., III FSK 17/24

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2024 r., III FSK 17/24

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 34/23 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 listopada 2022 r. nr 2801-IEW.4261.32.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 września 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 34/23 oddalił skargę A. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS, organ) z 9 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

3 Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik z urzędu A. N., na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako p.p.s.a.), zaskarżając go w całości.

4 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

6 a) nierozpoznania istoty sprawy, polegające na niewłaściwym rozpoznaniu zarzutów i pominięciu dokonania kontroli w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim zaskarżone decyzje zostały wydane z obrazą art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) z uwagi na przekroczenie granic swobody uznania administracyjnego;

7 b) art. 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., polegające na dokonaniu fragmentarycznej, a nie wszechstronnej kontroli instancyjnej, bez dokonania weryfikacji działań organu prowadzących do dowolności rozstrzygnięcia, polegających na prowadzeniu przez organy obu instancji działań i dobraniu argumentacji w sposób dowodzący nakierowanie na określony rezultat uznania administracyjnego, polegający na nadmiernej swobodzie przy ocenie faktów oraz ich doborze przy rozstrzyganiu, bez gotowości do uznania argumentów podatnika co do tego, że w jego przypadku umorzenie uzasadnione jest zarówno interesem publicznym;

8 c) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez pominięcie gwarancyjnej funkcji mechanizmu interpretacji prawa na korzyść podatnika, z bezzasadnym i naruszającym podstawowe prawa i wolności obywatelskie przyznaniem nadrzędności interesu fiskalnego nad interesem podatnika, w sytuacji gdy skarżący jest osobą schorowaną, nie ma środków na spłatę zobowiązania i jego jedynym majątkiem jest nieruchomość w której zamieszkuje, licytacja mieszkania może spowodować, że skarżący znajdzie się w kryzysie bezdomności i pogłębi się jego ubóstwo;

9 d) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. polegające na pominięciu dokonania oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe w zakresie, w jakim nie rozważyły w ogóle możliwości choćby częściowego umorzenia zaległości skarżącego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

10 Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 176 w z w. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz Kancelarii Adwokackiej Adwokat P. B. wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu według norm prawem przepisanych. Nadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

11 Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

14 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

15 Skarga kasacyjna została oparta zarówno na naruszeniu przepisów postępowania jak i na naruszeniu przepisu prawa materialnego, z tym, że ocena naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134§1 p.p.s.a. w zw. z art.191 O.p. w zw. z art.192 O.p. w zw. z art. 121§1 O.p. zdeterminowana jest ustaleniem przesłanek naruszenia przepisu prawa materialnego art.67a §1 pkt 3 O.p.

16 Naczelny Sąd Administracyjny, podziela ocenę Sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe słusznie dokonały oceny wystąpienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" w umorzeniu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok i kwot z nią związanych (odsetek za zwłokę ) na podstawie art.67a §1 pkt 3 O.p., przy jednoczesnym braku wystąpienia przesłanki "ważnego interesu publicznego". Sąd I instancji nie naruszył przy tym art.134 p.p.s.a. poprzez pominięcie kontroli organów orzekających w sprawie w zakresie przekroczenia granic swobody uznania administracyjnego. Wskazać też należy, że "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przy kryterium "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (zob. B. Dauter, A. Olesińska (w:) S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 67a).

17 Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2023 r., III FSK 2496/21). Szczególne znaczenie w kontekście stosowania art. 67a § 1 O.p. ma - zdaniem Sądu - art. 191 o.p., który statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, będącą podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Dodatkowo nie można tracić z pola widzenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (zob. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 121).

18 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji w realiach niniejszej sprawy za organami podatkowymi uznał, że ważny interes publiczny nie pozwala na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego i zaległości w nim związanych. Ta ocena nie wykracza poza swobodę uznania administracyjnego. Zaznaczyć należy, że uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art.67 a§ 1 i § 3 pkt 3 O.p. co jednocześnie determinuje zakres sadowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle tej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność przeprowadzonego postępowania dowodowego i poprawność wyciągnięcia prawidłowych wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu niedookreślonych pojęć użytych w art. art.67 a§ 1 i § 3 pkt 3 O.p. Przewidziana w tym przepisie instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowana jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika, zwłaszcza jak w rozpatrywanej sprawie, gdy podatnik nie reguluje ciążących na nim zobowiązań podatkowych ( por. wyroki: NSA z 4 grudnia 2019 r.,sygn. akt. II FSK 1362/19; z dnia 21 kwietnia 2020 r. ,sygn. akt II FSK30/20 i z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 55/23 ). Jak słusznie podkreślono, Skarżący zdawał sobie sprawę z ciążącego na nim obowiązku podatkowego składając deklarację podatkową za 2011 rok z wykazaną kwotą podatku należnego w wysokości 36.036 zł do zapłaty powstałego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za kwotę 195.825 zł. Skarżący przy tym nie poinformował na co przeznaczył powyższą kwotę. Stąd też słusznie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie nie wystąpił "ważny interes publiczny", albowiem Skarżący otrzymane środki ze sprzedaży papierów wartościowych przeznaczył na własne cele mając możliwość zapłaty ciążącego na nim obowiązku podatkowego co było niewątpliwie działaniem na szkodę interesu publicznego.

19 Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały przedłożonych przez Skarżącego dokumentów oraz nie kwestionowały jego stanu zdrowia, lecz uwzględniły przede wszystkim przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz realne możliwości jej zaspokojenia z posiadanego przez Skarżącego majątku nieruchomego. Organy podatkowe wzięły także pod uwagę względy społeczne, które wymagają, żeby zobowiązani nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku zapłaty danin publicznych.

20 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i pozwalał Sądowi I instancji na uznanie, że organy wydały prawidłowe rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez prawo. Interes Skarżącego został oceniony przez pryzmat jego sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej oraz został prawidłowo skonfrontowany z ważnym interesem publicznym.

21 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie nosi cech dowolności, została dokonana w ramach uznania administracyjnego. Zostały rozważone wszystkie argumenty podnoszone przez Skarżącego, przedstawiono istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy i dokonano jego prawidłowej oceny.

22 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 191 O.p. w zw. z art.192 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

23 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.

24 SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Dauter SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski